Avis de M. de Gouttes, Premier avocat général

 


 

Avis de M. de Gouttes

Premier avocat général

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LE CONTENU DU MOYEN DE CASSATION :

Le mémoire ampliatif comprend un moyen unique de cassation, subdivisé en sept branches :


1 - La première branche invoque une violation des articles L. 262, L. 263 du livre des procédures fiscales et 43 de la loi du 9 juillet 2001 et reproche à la cour d’appel d’avoir décidé que les avis à tiers détenteur (ATD) ne sont pas soumis aux exigences de l’article 56 du décret du 31 juillet 1992 en l’absence de dispositions spécifiques dans le livre des procédures fiscales sur leurs modalités d’envoi, alors que l’ATD doit comporter les mentions prévues par l’article 56 du décret précité, et en particulier, l’énonciation du titre exécutoire en vertu duquel la saisie est pratiquée, et le décompte distinct des sommes réclamées en principal, frais et intérêts ;

2 - La deuxième branche invoque une violation des mêmes articles et de l’article L. 258 du livre des procédures fiscales, et reproche à la cour d’appel d’avoir décidé que les ATD ne sont pas soumis aux exigences de l’article 56 du décret du 31 juillet 1992, alors que l’ATD doit informer le tiers de la nature et du montant de la dette afin que celui-ci puisse s’assurer de son existence et de son bien-fondé auprès du contribuable concerné ;

3 - La troisième branche reproche à la cour d’appel d’avoir statué par des motifs inopérants et d’avoir violé les articles 24 de la loi du 9 juillet 1991, 64 du décret du 31 juillet 1992, ainsi que les articles L. 262 et L. 263 du livre des procédures fiscales, la cour d’appel ayant décidé que les qualités d’associé et de gérant de M. X... permettaient de justifier une obligation de la SCI Groupe Guiry envers lui et sa condamnation en sa qualité de tiers saisi, alors qu’en application de l’article 64 du décret précité, le juge de l’exécution ne peut délivrer un titre exécutoire contre le tiers saisi qu’en cas de refus par celui-ci de verser les sommes qu’il a reconnu devoir ou dont il a été jugé débiteur, et que les qualités d’associé et de gérant statutaire ou non d’une société civile ne confèrent pas en elles-mêmes la qualité de créancier de celle-ci au titre de rémunérations ou de dividendes ;


4 - La quatrième branche invoque une violation des articles 24 et 44 de la loi du 9 juillet 1991, des articles 59 et 60 du décret du 31 juillet 1992 et L. 262 et L. 263 du livre des procédures fiscales, en reprochant à la cour d’appel d’avoir, selon le demandeur, condamné la SCI Groupe Guiry au paiement des causes de la saisie pour ne pas avoir satisfait à l’obligation de renseignement prévue par ces textes, alors que l’obligation de renseignement qui incombe au tiers saisi en matière de saisie-attribution n’existe pas en matière d’ ATD, les dispositions de l’article 44 de la loi du 9 juillet 1991 et des articles 59 et 60 du décret du 31 juillet 1992 ne lui étant pas applicables ;


5 - La cinquième branche invoque une autre violation des articles 24 de la loi du 9 juillet 1991 et L. 262 du livre des procédures fiscales, en reprochant à la cour d’appel d’avoir condamné la SCI au paiement des causes de la saisie pour ne pas avoir produit certains éléments d’information, alors qu’elle n’avait pas été enjointe de le faire par le juge de l’exécution ;

6- La sixième branche soutient, subsidiairement et en tout état de cause, que les juges d’appel ont violé les articles 24, 44 de la loi du 9 juillet 1991 et les articles 59 et 60 du décret du 31 juillet 1992 pour avoir condamné la SCI au paiement des causes de la saisie en raison du non respect d’une obligation de déclaration, même en l’absence de dette effective envers M. X..., alors que le tiers saisi qui n’à pas satisfait à l’obligation légale de renseignement ne peut être tenu à ce paiement s’il n’est tenu au jour de la saisie à aucune obligation envers le débiteur ;

7 - La septième branche reproche à l’arrêt attaqué, subsidiairement, un manque de base légale au regard des articles 56 et 60 du décret du 31 juillet 1992, les juges d’appel n’ayant pas recherché si la SCI avait effectivement été informée de son obligation de renseignement conformément aux exigences de l’article 56-5 du décret précité.

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LES TEXTES EN CAUSE :

• Textes concernant l’avis à tiers détenteur :

- Articles L. 262, L.263, L. 258 du livre des procédures fiscales ;

- Article 86 de la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991.

• Textes concernant la saisie-attribution :


- Articles 86 et 42, 43, 44 de la loi n° 91-650 du 9 juillet 1991 portant réforme des procédures civiles d’exécution et article 24 de la même loi.

- Articles 55, 56, 58, 59, 60, 64 et 65 du décret n° 92-755 du 31 janvier 1992 instituant de nouvelles règles relatives aux procédures civiles d’exécution pour l’application de la loi du 9 juillet 1991.

• Textes généraux :


- Articles 6 et 9 du nouveau code de procédure civile ;

- Article 1315 du code civil.

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La question de principe posée à titre principal par le présent pourvoi est la suivante :

L’avis à tiers détenteur, régi par les dispositions des articles L. 262, L. 263, L. 258 du livre des procédures fiscales et 86 de la loi du 9 juillet 1991, est-il soumis également aux règles applicables à la saisie-attribution telles que prévues par la loi n° 91-560 du 9 juillet 1991 et par le décret n° 92-755 du 31 juillet 1992 ?

Cette question de principe est à l’origine d’une divergence de vues entre la deuxième chambre civile et la chambre commerciale de la Cour de cassation.

C’est en raison de cette divergence de jurisprudence, sur une question qui touche à la nature juridique de l’avis à tiers détenteur, que la chambre commerciale a, par arrêt du 19 septembre 2006, renvoyé la présente affaire devant la chambre mixte de la Cour de cassation.

Comme on le sait, dans leur définition, la saisie-attribution et l’avis à tiers détenteur se distinguent nettement :


- la saisie-attribution est cette voie d’exécution qui permet à tout créancier muni d’un titre exécutoire et titulaire d’une créance liquide et exigible, de saisir entre les mains d’un tiers une créance de son débiteur sur ce tiers (article 42 de la loi du 9 juillet 1991) ;

- l’avis à tiers détenteur, quant à lui, est une voie d’exécution qui est uniquement réservée au recouvrement par l’administration fiscale de créances fiscales ou douanières exigibles impayées par un redevable, et qui permet à l’administration de poursuivre le remboursement forcé de ces créances privilégiées par la saisie d’une créance de somme d’argent que le redevable détient à l’encontre d’un tiers (article L. 262 du livre des procédures fiscales).

Dans la présente affaire, le moyen de cassation présenté à l’appui du pourvoi, qui comporte sept branches plus ou moins différenciées, soulève à nouveau, à titre principal, la question de l’applicabilité à l’avis à tiers détenteur des dispositions relatives à la saisie-attribution.

Plus précisément, nous verrons que le moyen recèle, au fil de ses différentes branches, trois séries de questions auxquelles il faudra apporter une réponse :

- L’avis à tiers détenteur est-il soumis, pour sa notification, au même formalisme que celui exigé pour la saisie-attribution ? (première et deuxième branches) ;


- Le tiers détenteur est-il assujetti, en cas d’avis à tiers détenteur, aux mêmes obligations de renseignement et de déclaration que le tiers saisi en cas de saisie-attribution ? (quatrième, cinquième branches et, à titre subsidiaire, septième branche) ;

- A qui incombe, en cas d’avis à tiers détenteur, la charge de la preuve de l’existence de la créance supposée entre le redevable défaillant et le tiers détenteur ? (troisième et, à titre subsidiaire, sixième branche).

Sans revenir sur la présentation des faits et de la procédure ni sur la genèse historique de l’avis à tiers détenteur, qui ont été clairement exposés dans le rapport du conseiller rapporteur, il me paraît utile, afin d’aborder l’affaire sous ses différents aspects :


- I - d’une part, de rappeler en quoi consiste la divergence de jurisprudence en cause entre la deuxième chambre civile et la chambre commerciale de la Cour de cassation ;

- II - d’autre part, d’examiner les trois séries de questions contenues dans le moyen du pourvoi.

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- I - LA DIVERGENCE DE JURISPRUDENCE EN CAUSE :

La deuxième chambre civile et la chambre commerciale de la Cour de cassation n’ont pas tiré les mêmes conséquences de l’analyse croisée des textes spécifiques concernant l’avis à tiers détenteur (articles L. 262, L. 263 du livre des procédures fiscales, article 86 de la loi du 9 juillet 1991) et des textes concernant la saisie-attribution (articles 42, 43, 44, 86 de la loi du 9 juillet 1991, articles 55 à 65 du décret du 31 janvier 1992) :

A - La deuxième chambre civile a manifesté, dans sa jurisprudence, une volonté d’appliquer au tiers détenteur le droit commun processuel, à savoir les dispositions de la loi du 9 juillet 1991 et du décret du 31 juillet 1992 concernant la saisie-attribution.


= Elle a été aidée dans cette voie par deux avis rendus par la Cour de cassation :

- dans un premier avis du 7 mars 1997 (Bull. n° 3), la Cour de cassation a dit qu’il appartenait au comptable public, lorsque le tiers saisi, mis en demeure par l’avis, refuse de payer la dette fiscale ou ne répond pas, de saisir le juge de l’exécution aux fins de délivrance d’un titre exécutoire contre le tiers saisi. Par là, la Cour de cassation a entendu mettre fin à une pratique de l’administration, qui estimait qu’elle pouvait utiliser contre le tiers détenteur les procédés de recouvrement des créances fiscales et, notamment, la possibilité d’émettre des titres exécutoires en vertu du privilège du préalable, ce qui obligeait le tiers à se conformer aux règles de la procédure administrative et aux formes prévues pour contester les titres administratifs.

- dans un second avis du 9 février 1998 (Bull. n° 2), la Cour de cassation a précisé que la procédure d’ordonnance sur requête prévue à l’article 32 du décret du 31 juillet 1992 ne pouvait pas s’appliquer pour demander au juge de l’exécution la délivrance d’un titre exécutoire à l’encontre du tiers détenteur, toute demande à cette fin devant être présentée selon les formes ordinaires de l’introduction de l’instance, c’est-à-dire par assignation conformément aux dispositions de l’article 19 du décret de 1992.

= Suivant la même voie, la deuxième chambre civile de la Cour de cassation a elle-même marqué son souci d’appliquer à l’avis à tiers détenteur les règles de procédure de droit commun, et ce notamment dans deux cas :

- pour affirmer qu’en cas de refus de paiement par le tiers saisi, auquel un avis à tiers détenteur a été notifié, le saisissant doit obtenir du juge de l’exécution la délivrance d’un titre exécutoire pour pratiquer à l’encontre de ce tiers une mesure d’exécution forcée, conformément aux articles 86 et 43 de la loi de 1991, 64 du décret de 1992 et L. 262 et L. 263 du livre des procédures fiscales (1).


- pour préciser que la contestation d’un avis à tiers détenteur est soumise à la règle de compétence territoriale prévue en matière de contestations relatives aux saisies-attribution par l’article 65 du décret du 31 juillet 1992 (2).

B - La chambre commerciale considère, au contraire, que les dispositions relatives aux saisies-attribution qui figurent dans la loi du 9 juillet 1991 et dans le décret du 31 juillet 1992 ne s’appliquent pas aux avis à tiers détenteur, à l’exception de "l’effet d’attribution immédiate" prévu par l’article 43 de la loi du 9 juillet 1991, que les articles L. 263 du livre des procédures fiscales et 86 de la loi de 1991 ont expressément transposé aux avis à tiers détenteur.

= A l’appui de cette interprétation, l’argument déterminant est un argument de texte : aucun autre article que les articles L. 263 du livre des procédures fiscales et 86 de la loi de 1991 n’évoque l’avis à tiers détenteur. On ne comprendrait pas, dès lors, pourquoi le législateur aurait pris le soin de préciser dans deux textes bien distincts, l’un fiscal, l’autre de procédure civile, que l’avis à tiers détenteur comporte l’effet d’attribution immédiate prévu par l’article 43 de la loi du 9 juillet 1991, si, en réalité, l’ensemble des dispositions applicables à la saisie-attribution l’étaient à l’avis à tiers détenteur.

= Cette interprétation préserve la spécificité de la procédure de l’avis à tiers détenteur, qui offre l’avantage, pour l’administration, d’être simple, rapide et peu coûteuse, puisqu’elle peut être notifiée par la voie postale et n’entraîne pas la liquidation des frais de poursuite à la charge du débiteur.

Comme l’écrivait M. le conseiller Vigneron dans le rapport de la Cour de cassation de 1997 (3), "le législateur n’a aucunement eu l’intention d’unifier la situation du comptable public et celle du créancier ordinaire : du premier, les prérogatives n’ont pas été supprimées. Il n’y a en effet aucune commune mesure entre les intérêts respectifs, et l’impérieuse nécessité de recouvrer l’impôt n’est pas discutée. Ainsi n’ont pas été supprimées, mais seulement adaptées, les dispositions qui, insérées au livre des procédures fiscales, traitent des modalités du recouvrement de l’impôt".


= La doctrine de la chambre commerciale est reflétée dans de nombreux arrêts qui ont écarté l’application des dispositions relatives à la saisie-attribution :

- pour exclure tout délai de notification de l’avis au débiteur, en l’absence de prescription du livre des procédures fiscales à ce sujet (4) ;

- pour exclure l’exigence des mentions prescrites pour l’acte de saisie-attribution par les articles 56, 58, 60 du décret du 31 juillet 1992 (5) ;

- pour exclure la nullité de l’avis à tiers détenteur en cas d’absence de mention du nom de famille du redevable, telle qu’exigée par l’article 4 de la loi du 6 Fructidor de l’An II (6) ;


- pour admettre la notification de l’avis à tiers détenteur au débiteur ou au tiers saisi par simple lettre (7), le recours à une lettre recommandée avec accusé de réception n’étant pas prévu par l’article L. 262 du livre des procédures fiscales (8) ;


- pour dispenser le comptable du Trésor d’adresser une lettre de rappel préalable et d’attendre l’expiration du délai de vingt jours avant de notifier un avis à tiers détenteur, lequel est un acte de poursuite ne donnant lieu à aucun frais supplémentaire pour le contribuable (9) ;

- pour écarter l’obligation de notification d’un commandement de payer préalablement à la notification d’un avis à tiers détenteur (10) ;

- pour exclure l’application à l’avis à tiers détenteur de l’article 60 du décret du 31 juillet 1992 qui prévoit, lorsque le tiers détenteur est destinataire d’une saisie-attribution, la condamnation du tiers saisi aux causes de la saisie s’il n’a pas fourni sur-le-champ les renseignements prévus à l’article 44 de la loi du 9 juillet 1981, et ce, malgré que l’article 60 du décret précité ait été reproduit au verso de l’avis (11) ;


- pour exclure l’application de l’article 65 du décret du 31 juillet 1992 et la compétence territoriale du juge de l’exécution du lieu où demeure le débiteur, aucune disposition de la loi du 9 juillet 1991 ou de son décret d’application n’ayant prévu, pour l’avis à tiers détenteur, une dérogation à la règle générale de compétence de l’article 9 du décret du 31 juillet 1992 (règle du libre choix du juge de l’exécution territorialement compétent) (12) ;

- pour affirmer, s’agissant de l’obligation de renseignement du tiers détenteur, que ledit tiers détenteur n’est tenu à l’égard du Trésor public au paiement de l’impôt dont le débiteur défaillant restait redevable que dans la limite de ses propres dettes envers ce dernier, l’article L. 262 du livre des procédures fiscales étant seul applicable, en ce cas, à l’exclusion de l’article 60 du décret du 31 juillet 1992 (13).


Cette dernière affirmation n’est pas sans intérêt, bien évidemment, dans notre cas d’espèce.


* * *

- II - LES TROIS PROBLÈMES POSÉS PAR LE POURVOI :

Les sept branches du moyen de cassation, selon un raisonnement assez complexe, oscillent entre deux argumentations : tantôt une revendication de l’application des règles de la saisie-attribution lorsqu’elles lui permettent d’invoquer l’annulation de l’avis à détenteur (1re et 2e branches), tantôt la demande de non-application de ces règles lorsqu’elles devraient conduire à une condamnation du tiers détenteur (cinq dernières branches).

Mais au-delà de ces alternances du raisonnement, les différentes branches du moyen posent trois questions distinctes :


- la question du formalisme de la notification de l’avis à tiers détenteur ;

- la question des obligations mises à la charge du tiers détenteur ;

- la question de la charge de la preuve de l’existence de la créance supposée entre le redevable défaillant et le tiers détenteur.

A - La question du formalisme de l’envoi de l’avis à tiers détenteur :

1) Les deux premières branches du moyen de cassation invoquent l’application des règles de la saisie-attribution en l’espèce et affirment que l’avis à tiers détenteur aurait du comporter les mentions prévues par l’article 56 du décret du 31 juillet 1992, en particulier l’énonciation du titre exécutoire en vertu duquel la saisie est pratiquée et le décompte distinct des sommes réclamées, en principal, frais et intérêts (1re branche), et ce, afin d’informer le tiers de la nature et du montant de la dette fiscale et lui permettre de s’assurer de son existence et de son bien fondé auprès du contribuable concerné (2e branche).


Pour ne pas avoir fait application de ces exigences formalistes à l’avis à tiers détenteur, la cour d’appel de Montpellier aurait, selon le demandeur, violé les articles 56 du décret du 31 juillet 1992, 43 de la loi du 9 juillet 1991, L. 262, L. 263 et L. 258 du livre des procédures fiscales.

2) Les motifs de l’arrêt attaqué relèvent au contraire, d’une part que les articles L. 262 et L. 263 du livre des procédures fiscales ne contiennent aucune disposition quant aux mentions et indications que l’avis à tiers détenteur doit contenir, d’autre part que la seule disposition de la saisie-attribution applicable à l’avis à tiers détenteur est l’effet d’attribution immédiate institué par l’article 43 de la loi du 9 juillet 1991. Dès lors, retient l’arrêt attaqué, "aucun texte ne saurait obliger l’administration fiscale à se conformer aux dispositions de l’article 56 du décret du 31 juillet 1992".


3) L’interprétation retenue par la cour d’appel paraît ainsi se justifier pour deux raisons principales :


a) Une raison de texte : si le législateur n’a déclaré applicable à l’avis à tiers détenteur que le seul article 43 de la loi du 9 juillet 1991, c’est qu’il a entendu ne pas lui appliquer les autres dispositions de la loi du 9 juillet 1991 et du décret du 31 juillet 1992 relatives à la saisie-attribution.

b) Une raison de fond : le formalisme de la notification de la saisie-attribution s’explique par le fait que cette saisie-attribution se fait par acte d’huissier signifié au tiers (article 56 du décret de 1992). Or l’acte d’un huissier de justice doit contenir certaines mentions et reproduire certains articles de la loi et du décret pour permettre au tiers saisi de connaître ses obligations. C’est la raison pour laquelle le tiers saisi, qui est informé et qui a pour interlocuteur l’huissier de justice, peut être sanctionné s’il ne respecte pas ses obligations, ainsi que le prévoit l’article 60 du décret du 31 juillet 1992.

A l’inverse, l’avis à tiers détenteur ne nécessite pas l’intervention d’un huissier de justice : il peut être opéré par la voie postale et se caractérise par sa simplicité et sa rapidité. Il n’appelle donc pas le formalisme de la saisie-attribution.

c) Pour autant, cela ne signifie pas que l’avis à tiers détenteur soit exempt de toute exigence de forme destinée à protéger les droits du tiers détenteur :

Ainsi, dans un souci d’information complète des tiers et d’uniformisation, un modèle type d’imprimé a été établi par des instructions de la direction de la comptabilité publique (14) et de la direction générale des impôts (15).


Ces instructions comportent deux parties :

• l’une présentant, au recto, la demande en paiement et indiquant le nom du débiteur, ainsi que les modalités de règlement, les voies de recours, et au verso, le libellé des textes du livre des procédures fiscales, de la loi du 9 juillet 1991, du décret du 31 juillet 1992 et du code de travail applicables ;

• l’autre partie constituée par un accusé de réception, qui permet au tiers de faire connaître au comptable public l’étendue de ses obligations à l’égard du redevable des impositions.

Le mémoire ampliatif du receveur des impôts ajoute que l’administration, dans ses imprimés spécifiques (16), a précisé que l’avis à tiers détenteur doit se référer à l’article L. 262 du livre des procédures fiscales et mentionner la date de notification de l’avis, le comptable saisissant, le redevable saisi et le tiers détenteur, ainsi que la nature et le montant de la créance privilégiée pour le recouvrement de laquelle la saisie des sommes d’argent est pratiquée. Sont seulement exclues expressément les précisions susceptibles de renseigner le tiers détenteur sur l’importance des affaires du contribuable poursuivi, sur la nature des taxes recouvrées et sur la période d’imposition.

Toutes ces exigences ont été confirmées par la jurisprudence et par d’autres instructions de la direction générale des impôts, notamment pour ce qui concerne les mentions suivantes :

- la désignation du ou des redevables de l’impôt et leur nom de famille (17) ;

- la signature du comptable des impôts poursuivant ou de son délégué ayant au moins le grade de contrôleur (18) ;

- l’indication des textes régissant l’avis à tiers détenteur, notamment les obligations qu’il engendre à l’égard du tiers saisi, ainsi que les voies et délais de recours (19).

 

On peut donc considérer qu’à travers les imprimés qu’a réalisé l’administration et la jurisprudence qui s’est développée en la matière, les informations données au tiers détenteur s’apparentent de près à celles fournies au tiers saisi.

Par ailleurs, si l’avis à tiers détenteur peut être adressé par lettre simple (20), il convient d’ajouter que l’administration fiscale prescrit à ses agents de recouvrement de notifier l’avis à tiers détenteur par lettre recommandée avec demande d’avis de réception à partir d’un certain seuil (21).

Dans ces conditions, il m’apparaît que l’arrêt attaqué est justifié sur la question des formes de l’avis à tiers détenteur et que les deux premières branches du moyen peuvent être rejetées.

* * *

B - La question des obligations à la charge du tiers détenteur :

Les quatrième, cinquième et, à titre subsidiaire, les sixième et septième branches du moyen de cassation invoquent, à l’inverse des deux premières branches, l’inapplicabilité des règles de la saisie-attribution à l’avis à tiers détenteur, et elles reprochent à l’arrêt attaqué :

- d’une part, d’avoir mis à la charge du tiers détenteur une obligation de renseignement ou d’information, alors que cette obligation incombe au seul tiers saisi en matière de saisie-attribution (articles 24, 44 de la loi du 9 juillet 1991, 59 et 60 du décret du 31 juillet 1992) ;

- d’autre part, d’avoir sanctionné en conséquence le tiers détenteur, en le condamnant au paiement des causes de la saisie du fait qu’il n’avait pas produit ces informations ni rempli son obligation de déclaration, alors que le tiers détenteur n’avait pas été enjoint de fournir des éléments d’information par le juge de l’exécution ni informé de son obligation de renseignements.

On relèvera ici que le receveur des impôts semble éprouver des doutes sur sa propre thèse, puisqu’il note en page 5 de son mémoire en défense que "les cinq autres branches du moyen mettent en évidence la fragilité de la position de l’administration dans cette affaire".

1 - Sur l’obligation de renseignement mise à la charge du tiers détenteur :

a) Il convient d’abord de relever une difficulté dans l’examen de ces branches, du fait d’une différence dans le fondement de la condamnation entre le premier juge et la cour d’appel :

- le juge de l’exécution a fait expressément application de l’article 60 du décret du 31 juillet 1992, concernant la non fourniture de renseignements, et il a condamné la SCI "Groupe Guiry" pour ne pas avoir répondu au comptable public.

- la cour d’appel, quant à elle, s’est fondée sur l’article 64 du décret de 1992, aux termes duquel "en cas de refus de paiement par le tiers saisi des sommes qu’il a reconnu devoir ou dont il a été juge débiteur, la contestation est portée devant le juge de l’exécution, qui peut délivrer un titre exécutoire contre le tiers saisi".

La condamnation de la cour d’appel tient compte ainsi à la fois du fait que la SCI "Groupe Guiry" n’a pas répondu et du fait qu’elle ne justifie pas de l’absence d’obligation à l’égard du débiteur redevable de l’imposition, à savoir, en l’espèce, de l’absence de rémunération au profit de M. Jean-Claude X..., son gérant non statutaire.


On peut donc se demander si ces branches du moyen sont bien opérantes.

b) Sous le bénéfice de cette observation, il m’apparaît que, s’agissant de l’obligation de renseignement mise à la charge du tiers détenteur, l’arrêt attaqué ne peut pas être approuvé :

- Comme nous l’avons déjà relevé, en effet, l’article L. 262 du livre des procédures fiscales ne met à la charge du tiers détenteur aucune obligation de renseignement. Il oblige seulement le tiers détenteur, "sur la demande qui lui en est faite sous forme d’avis à tiers détenteur, à verser, au lieu et place des redevables, les fonds qu’il détient ou qu’il doit à concurrence des impositions dues par ces redevables".

Quant à l’article 24 de la loi du 9 juillet 1991, qui a un caractère général, il dispose que les tiers ne peuvent pas faire obstacle aux procédures engagées en vue de l’exécution, qu’ils doivent y apporter leur concours lorsqu’ils en sont légalement requis et que celui qui, sans motif légitime, se soustrait à ses obligations peut être contraint d’y satisfaire, au besoin à peine d’astreinte.

Mais il n’existe, pour l’avis à tiers détenteur, aucune disposition équivalente à celle des articles 44 de la loi du 9 juillet 1991 et 59 et 60 du décret du 31 juillet 1992.


- C’est ce qu’admet d’ailleurs l’administration fiscale elle-même dans son mémoire en défense, en reconnaissant "qu’il n’est pas possible d’appliquer, par extension, au tiers détenteur qui ne déclare pas l’étendue de ses obligations à l’égard du débiteur, les dispositions sanctionnant le tiers saisi dans le cadre de la saisie-attribution (22).

- Telle est également la position de la jurisprudence :

Ainsi, le mémoire en défense rappelle que la chambre commerciale a dit expressément, dans un arrêt du 7 janvier 2004, que l’article 60 du décret du 31 juillet 1992 n’est pas applicable à l’avis à tiers détenteur (Bull. civ., 2004, II, n° 7).

Par ailleurs, peuvent être rapprochés aussi deux arrêts de la deuxième chambre civile concernant des saisies ordinaires :

• Dans un arrêt du 8 avril 1999 (Bull., civ., II, n° 69), concernant une saisie de valeurs mobilières, la deuxième chambre civile de la Cour de cassation a approuvé les motifs d’une cour d’appel ayant retenu "qu’aucune disposition ne fait obligation au tiers saisi d’indiquer au saisissant l’étendue des droits d’associé et des valeurs mobilières dont le débiteur est titulaire, et que dès lors, la personne morale émettrice ne peut être condamnée de ce fait en application de l’article 24 de la loi du 9 juillet 1991, à moins qu’ayant reçu du juge de l’exécution une injonction à cet effet, elle n’y ait pas déféré".


• De même, dans un arrêt du 5 juillet 2000 (Bull., civ., II, n° 114), concernant une saisie attribution, la deuxième chambre civile a dit que le tiers saisi, lorsqu’il n’est tenu à aucune obligation envers le débiteur, ne peut être condamné aux causes de la saisie pour manquement à une obligation légale de renseignement.

On ne peut donc pas dissimuler la faiblesse, d’ailleurs reconnue par le mémoire en défense lui-même, de la position du receveur des impôts et de la motivation de l’arrêt attaqué qui lui a donné raison sur ce point.

2 - Sur la condamnation du tiers détenteur au paiement des causes de la saisie :

En tout état de cause, la sanction de l’article 60 du décret du 31 juillet 1992 apparaît inapplicable en matière d’avis à tiers détenteur :

Selon cet article 60, le tiers saisi qui, sans motif légitime, ne fournit pas les renseignements prévus, est condamné à payer les sommes dues au créancier quel que soit le montant de sa propre dette à l’égard du débiteur.

Une telle sanction, particulièrement grave, ne résulte pas des articles L. 262 et L. 263 du livre des procédures fiscales et elle ne peut être transposée à l’avis à tiers détenteur en l’absence d’un texte le prévoyant expressément.

Elle implique en effet que le tiers saisi ait été avisé et bien informé sur ses obligations.

En matière de saisie-attribution, cette information est assurée par l’intervention de l’huissier de justice et par les mentions prévues par l’article 56 du décret de 1992.

Mais la situation est bien différente en matière d’avis à tiers détenteur : il n’y a pas d’intervention d’un huissier de justice, la notification se fait par la voie postale et l’imprimé que l’administration annexe à l’avis, même s’il comporte les mentions prévues à l’article 56 du décret de 1922, n’est pas d’une lisibilité et d’une accessibilité suffisantes - à supposer qu’il ait été joint, en l’espèce, à l’avis adressé à la SCI "Groupe Guiry".

Enfin, il faut ajouter que le tiers détenteur ne pouvait être tenu, en tout cas, du paiement des fonds au Trésor public que dans la limite de ses propres dettes envers le redevable défaillant (23) et à concurrence du montant de la créance fiscale au jour de la notification de l’avis (24), comme la chambre commerciale a déjà eu l’occasion de le préciser dans deux arrêts récents.

L’arrêt attaqué ne pouvait donc pas condamner, comme il l’a fait, la SCI "Groupe Guiry" au paiement de l’intégralité des dettes fiscales dues par M. Jean-Claude X... (404 320, 58 F).

Pour l’ensemble des raisons qui viennent d’être exposées, une cassation de l’arrêt attaqué me paraît justifiée sur les quatrième et cinquième branches - les sixième et septième branches n’ayant qu’un caractère subsidiaire.

* * *

C - La question de la preuve de l’existence de la créance :

La troisième branche -et subsidiairement la sixième- reproche à la cour d’appel de Montpellier d’avoir, par des motifs inopérants, condamné la SCI "Groupe Guiry", en qualité de tiers saisi, au paiement des causes de la saisie, en considérant que les qualités d’associé et de gérant de M. Jean-Claude X... permettaient de justifier une obligation de la SCI envers lui.


L’arrêt attaqué s’est fondé en particulier sur l’article 64 du décret du 31 juillet 1992, aux termes duquel, "en cas de refus de paiement par le tiers saisi des sommes qu’il a reconnu devoir ou dont il a été jugé débiteur..., le juge de l’exécution peut délivrer un titre exécutoire contre le tiers saisi".

La critique présentée ici par le demandeur soulève à juste titre la question de la preuve de l’existence de la créance supposée entre le redevable défaillant et le tiers détenteur.

Deux objections peuvent être formulées à cet égard contre l’arrêt de la cour d’appel de Montpellier :


1) En premier lieu, c’est sur des motifs insuffisants, voire hypothétiques, que la cour d’appel s’est fondée pour affirmer l’existence des obligations de la SCI "Groupe Guiry" à l’égard de M. Jean-Claude X... : Attendu, dit-elle, "qu’il est pour le moins surprenant que la SCI puisse alléguer n’avoir aucune obligation à l’égard de M. X..., alors que, d’une part l’activité de gérant non statutaire implique, en contrepartie de l’exercice de cette fonction, une rémunération au profit de M. X..., que, d’autre part, l’allégation de la SCI sur l’absence de distribution de dividendes est insuffisante à défaut de production de procès-verbaux d’assemblée générale ou de documents comptables".

Quant au mémoire en défense du receveur des impôts, il reconnaît que l’administration "s’était contentée, dans ses conclusions d’appel, de considérer qu’un associé d’une SCI, en sa qualité de porteur de parts, dispose dans son patrimoine d’une créance à tout le moins en germe à l’encontre de cette dernière".


De tels motifs ne suffisent pas à démontrer que les qualités d’associé et de gérant d’une société civile confèrent en elles-mêmes la qualité de créancier de cette société au titre de rémunérations ou de dividendes, alors que les fonctions de gérant ne sont pas automatiquement rémunérées, que des bénéfices ne sont pas nécessairement réalisés et distribués et qu’il n’a même pas été précisé par le receveur des impôts si, en l’espèce, les déclarations fiscales de la SCI "Groupe Guiry" faisaient apparaître qu’elle versait habituellement des rémunérations à son gérant ou qu’elle distribuait des bénéfices à ses associés.


La condamnation prononcée contre la SCI "Groupe Guiry" paraît donc procéder d’une présomption (25).

2) En second lieu, l’arrêt attaqué, avec ses motifs insuffisants, aboutit ainsi, non seulement à une présomption, mais à un véritable renversement de la charge de la preuve :

Dans la mesure, en effet, où la SCI contestait être la débitrice de M. Jean-Claude X... et où elle n’était pas tenue d’une obligation de déclaration ou d’information, il appartenait à l’administration poursuivante, demanderesse à l’instance devant le juge judiciaire de l’exécution, de supporter le poids de la charge de l’allégation, puis celle de la preuve, conformément aux textes généraux régissant le droit de la preuve (cf. : articles 6 et 9 du nouveau code de procédure civile, article 1315 du code civil). C’était donc à elle d’apporter la preuve que le tiers détenteur devait être déclaré débiteur du montant de l’obligation objet de la mesure fiscale d’exécution.


Comme le relève M. Bourdillat dans son commentaire de l’arrêt attaqué (26), "faute d’assumer cette charge de droit commun, l’administration défaillante devait être déboutée de ses prétentions, avec le risque que ses actions successives soient considérées comme fautives et même dommageables..." (une solution intermédiaire pouvant être aussi dégagée par le juge de l’exécution en décidant l’ouverture d’une mesure d’instruction, ajoute M. Bourdillat).

En outre, l’administration disposait également du droit de communication qui lui est ouvert par les articles L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales, pour mettre en évidence l’existence éventuelle d’une créance du redevable à l’encontre de la SCI.

M. Bourdillat, dans son commentaire de l’arrêt attaqué, rappelle que le recours à ce droit de communication est recommandé par les Directives internes de l’administration fiscale et de la direction de la comptabilité publique elles-mêmes (27).

Enfin, le mémoire ampliatif ajoute que, conformément aux dispositions générales de l’article 24 de la loi du 9 juillet 1991, le juge de l’exécution pouvait lui-même enjoindre la SCI "Groupe Guiry" de produire les documents souhaités, ce qui n’a pas été fait en l’espèce (28).

* * *

Au vu de l’ensemble de ces observations, je conclus donc :

- au rejet des deux premières branches du moyen, invoquant à tort l’application des règles de formes de la saisie-attribution à l’avis à tiers détenteur ;

- à la cassation de l’arrêt attaqué sur les quatrième et cinquième branches, invoquant à bon droit l’inapplicabilité à l’avis à tiers détenteur des obligations de renseignement et d’information pesant sur le tiers saisi en matière de saisie-attribution ;

- à la cassation de l’arrêt attaqué sur la troisième branche, reprochant à bon droit à la cour d’appel d’avoir condamné le tiers détenteur à l’intégralité des dettes fiscales dues par le redevable défaillant.

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1. Cf. : cass. 2ème Civ., 23 novembre 2000, Bull., n° 154.

2. Cf. : cass. 2ème Civ., 1er février 2001, Bull., n° 21 ; 5 juillet 2001, pourvoi n° 00-12.632 ;

à rapprocher : 12 mars 2002, Bull., n° 56.

3. Cf. : rapport de la Cour de cassation de 1997, p. 173.

4. Cf. : cass. Com., 16 février 1999, Dr et patrimoine, oct. 1999, p. 113 et suiv. , obs. Ph. Thery.

5. Cf. : cass. Com., 5 novembre 2002 (pourvoi n° 99-19.261 et 262 ; Dr. fisc. 2003, n° 5, comm. 76 et RJF 2/03, n° 234) ; 7 janvier 2004 (Bull., n° 7) ; 3 octobre 2006 (n° 01-03.515).

6. Cf. : cass. Com., 26 mai 2004 (Les nouvelles fiscales n° 937, 1er juin 2005, obs. F. Peyré) ; 22 mars 2005 (JCP E. 2005, n° 21, pan. 816, p. 889).

7. Cf. : cass. Com., 12 mars 2002 (Dr. fisc. 2002, n° 25, comm. 539).

8. Cf. : cass. Com., 30 mars 2006 (Juris. Data, n° 2006 - 0033013).

9. Cf. : cass. Com., 5 avril 2005 (RJF 7/2005, n° 788 et Dr. et patrimoine, 8 juin 2005, p. 3) ; 31 janvier 2006 (Juris-Data, n° 2006-031927) ; 28 janvier 2003 (Dr. fisc. 2003, n° 10, oct. 63 et RJF 5/2003, n° 642) ; 3 mars 2004 (Dr. fisc. 2005, n° 3, comm. n° 102) ; 28 mars 2006 (Juris-Data n° 2006 - 033013).

Contra : cass. 2ème Civ., 8 octobre 1997 (Juris-Data n° 1997 - 003850).

10. Cf. : cass. Com., 12 mars 2002 (Dr. fisc. 2002, n° 25, comm. 538 - 539) ; 28 mars 2006 (Juris-Data n° 2006-033013).

11. Cf. : cass. Com., 31 janvier 2006 (Juris-Data n° 2006-031927).

12. Cf. : cass. Com., 12 mars 2002, Bull., n° 56 (RJF 10/2002, n° 1188 ; RJDA 7/2002, n° 807)

Contra : cass. 2ème Civ., 1er février 2001 (JCP G. 2001, n° 50, II, 10 641, obs. du Rusquec ; D. 2001, inf. rap. p. 908).

13. Cf. : cass. Com., 7 janvier 2004 (Bull., n° 7).

14. Cf. : Instr. codificatrice n° 92-147 du 1er décembre 1992 et n° 94-028 du 11 mars 1994 & Guinchard et Moussa, droit pratique des voies d’exécution 2004/2005, n° 9300 et s., p. 710 et s.

15. Cf. : Instr. DGI des 15 décembre 1992 et 28 décembre 1992.

16. Cf. : Instruction du 11 janvier 1993 - BOI - 1 - 93 (DF 1997, n° 7-10773) & doctrine administrative de base 12 C - 2222, n° 41, 30 octobre 1999.

17. Cf. : Instruction de la DGI du 29 juin 2004 - BOI 13 L. 4-04 (JCP E - 2004, n° 30-1111 & cass. 1ère Civ., 6 février 2001, Bull., n° 25).

18. Cf. : déc. DGI du 23 septembre 2005 - BOI 12 LC 3-05 (Dr. fisc. 2005, n° 46, com. 744) & cass. Com., 13 janvier 1998, Bull., n° 20 ; 25 janvier 2005 (Dr. fisc. 2006, n° 10, com. n° 235) et 27 septembre 2005 (Dr. fisc. 2006, n° 16, com. 350).

19. Cf. : CJA, article R. 421-5 & cass. Com., 4 juin 2002 (Dr. fisc. 2002, n° 26, act. p. 939, n° 119).

20. Cf. : Rép. Min. n° 10-335, Economie et Finances (JOAN, 1er juin 1998, p. 3013) & cass. Com., 12 mars 2002 (Dr. fisc. 2002, n° 25, comm. 539).

21. 1 500 euros pour les impôts recouvrables par le Trésor public, sauf si la bonne foi du tiers détenteur semble suspecte (cf. : Inst. 02-063, AM du 22 juillet 2002, chap. 2, n° 2.1 et 2.2.1) ; 1 000 euros pour la direction générale des impôts.

22. Cf. : mémoire en défense, p. 8, point VI.

23. Cf. : cass. Com., 7 janvier 2004, Bull., n° 7.

24. Cf. : cass. Com., 14 juin 2005 (n° 902 - F -D).

25. Cf. : en ce sens : Jean-Jacques Bourdillat, droit et procédures - n° 4 - juillet-août 2004, p. 224 et suiv.

26. Cf. : Jean-Jacques Bourdillat, droit et procédures - n° 4 - juillet-août 2004, p. 226-227.

27. Cf. : Doc. adm. DGI - 12-2224 du 30 octobre 1999 pour les comptables publics dépendant de la DGI & Instruc. codif. n° 02-063 - AM du 22 juillet 2002 pour les comptables dépendant de la DGCP.

28. Cf. : en ce sens, cass. 2ème Civ., 8 avril 1999, Bull., n° 69.