22 avril 2024
Cour d'appel de Paris
RG n°
22/07283
Pôle 5 - Chambre 10
Texte de la décision
Copies exécutoires RÉPUBLIQUE FRANÇAISE
délivrées aux parties le : AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
COUR D'APPEL DE PARIS
Pôle 5 - Chambre 10
ARRÊT DU 22 AVRIL 2024
(n° , 8 pages)
Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 22/07283 - N° Portalis 35L7-V-B7G-CFT7B
Décision déférée à la Cour : Jugement du 15 Mars 2022 - TJ de PARIS - RG n° 19/04842
APPELANT
Monsieur [Z] [S]
[Adresse 3]
[Localité 5]
né le [Date naissance 2] 1951 à [Localité 6]
représenté par Me Eric ALLERIT de la SELEURL TBA, avocat au barreau de PARIS, toque : P0241
INTIME
LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE Le Directeur Régional des Finances Publiques d'Ile de France et du département de [Localité 6]
en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien
1, Pôle Juridictionnel Judiciaire,
[Adresse 1]
[Localité 4]
représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129
COMPOSITION DE LA COUR :
En application des dispositions des articles 805 et 907 du code de procédure civile, l'affaire a été débattue le 22 Janvier 2024, en audience publique, les avocats ne s'y étant pas opposés, devant Monsieur Xavier BLANC, Président, chargé du rapport en présence de Monsieur Edouard LOOS Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles.
Ces magistrats ont rendu compte des plaidoiries dans le délibéré de la Cour, composée de :
Monsieur Xavier BLANC, Président
Monsieur Edouard LOOS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles
Madame Sylvie CASTERMANS Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles
Greffier, lors des débats : Madame Sylvie MOLLÉ
ARRÊT :
- contradictoire
- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.
- signé par Xavier BLANC, Président et par Sylvie MOLLÉ, Greffier, présent lors de la mise à disposition.
FAITS ET PROCEDURE
Les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) souscrites au titre des années 2012 à 2015 par M. [Z] [S] ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces.
A l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 27 juin 2017, la direction nationale des vérifications de situations fiscales a informé M. [S] qu'elle envisageait de réintégrer dans l'assiette imposable les soldes créditeurs de comptes courants d'associés que celui-ci détenait au sein de diverses sociétés commerciales et sociétés civiles immobilières (SCI).
Les impositions supplémentaires en résultant s'établissaient respectivement à 19 165 euros, 20 886 euros, 27 621 euros et 19 005 euros au titre des années, 2012, 2013, 2014 et 2015, et étaient assorties d'intérêts de retard pour des montants respectifs de 4 600 euros, 4 010 euros, 3 977 euros et 1 824 euros, et de majorations pour manquement délibéré pour des montants respectifs de 7 666 euros, 8 354 euros, 11 048 euros et 7 602 euros.
Par une réponse du 6 octobre 2017 aux observations du contribuable du 5 septembre précédent, l'administration fiscale a maintenu les rectifications proposées dans leur totalité. Elle a ensuite mis en recouvrement les impositions supplémentaires et les intérêts de retard et majorations par deux avis émis contre M. [S] le 30 novembre 2017.
La réclamation de M. [S] du 20 décembre 2017 a été rejetée par une décision du 26 octobre 2018.
Le 13 décembre suivant, M. [S] a assigné l'administration fiscale en décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge, devant le tribunal de grande instance, devenu tribunal judiciaire, de Paris, lequel, par un jugement du 15 mars 2022, a statué comme suit :
« DÉBOUTE M. [Z] [S] de ses demandes d'annulation de la décision de rejet de la réclamation préalable en date du 26 octobre 2018 et de décharge des impositions subséquentes mises à sa charge ;
DÉBOUTE M. [Z] [S] de sa demande au titre de l'article 700 du Code de procédure civile ;
CONDAMNE M. [Z] [S] aux dépens ».
Par une déclaration du 8 avril 2022, M. [S] a fait appel de ce jugement.
Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 5 janvier 2024, M.[S] demande à la cour d'appel de :
« - Dire et juger l'action de Monsieur [Z] [S] recevable et bien fondée,
- Annuler et/ou réformer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 15 mars 2022 qui a jugé que les demandes de M. [Z] [S] doivent être rejetées,
- Dire que la décision de rejet de la réclamation préalable du 26 octobre 2018 est mal fondée,
- Prononcer la décharge des impositions subséquentes et pénalités mises à la charge de Monsieur [Z] [S],
En conséquence,
- Condamner le Direction Générale des Finances Publiques à verser à Monsieur [Z] [S] la somme de 4 000€ au titre de l'article 700 du Code de Procédure Civile,
- Condamner la Direction Générale des Finances Publiques aux entiers dépens aux entiers dépens de première instance et d'appel dont distraction au profit de Maître Eric ALLERIT, membre de la SELARL TAZE-BERNARD ALLERIT, conformément aux dispositions de l'article 699 du Code de Procédure Civile. »
Au soutien de ces demandes, M. [S] fait notamment valoir que :
- il ne conteste pas le bien-fondé des rectifications concernant les comptes-courants qu'il détient dans trois sociétés commerciales mais uniquement le bien-fondé des rectifications concernant les comptes-courants d'associé qu'il détient dans diverses SCI ;
- ces créances constituent certes des actifs taxables à l'ISF mais les dettes qu'elles représentent au passif des SCI viennent en diminution de la valeur de celles-ci ;
- par mesure de simplification, ces créances n'ont pas été déclarées à l'ISF car les dettes correspondantes n'ont, elles-mêmes, pas été prises en considération pour la valorisation des titres desdites sociétés, inclus dans l'assiette de l'ISF, pour laquelle il a appliqué la méthode de valorisation mathématique ;
- réintégrer les créances en comptes-courants d'associés et ne pas admettre la déduction de ces dernières dans le cadre de la valorisation des titres des sociétés bénéficiaires entraîne, pour le contribuable, une double imposition, injustifiée, des sommes mises à disposition de ces dernières ;
- au demeurant, les comptes-courants des autres associés de ces structures n'ont pas plus été pris en compte, alors que cela aurait permis une diminution supplémentaire de la valeur des titres déclarés, à hauteur de la participation que lui-même détenait effectivement ;
- l'administration fiscale opère un renversement de la charge de la preuve en exigeant qu'il démontre que les titres des SCI ont été correctement valorisés pour les besoins de ses déclarations d'ISF, alors même qu'elle n'a jamais remis en cause la valeur déclarée des SCI, qu'elle n'est dès lors plus en droit de contester, et que lui-même se borne à contester les rehaussements, sans contester la valeur des SCI ou l'imposition primitive ;
- en tout état de cause, il démontre que les valeurs retenues pour les titres de ces sociétés sont exagérées, pour n'avoir pas pris en compte le passif résultant des comptes-courants d'associés ;
- il en résulte que les créances non déclarées à l'ISF sur la période 2012 à 2015 sont compensées par les dettes corrélatives qu'elles représentent, dans la mesure des droits qu'il détient dans ces SCI ;
- à titre subsidiaire, il convient de procéder aux dégrèvements correspondant à la différence entre les valorisations des titres de SCI retenues dans ses déclarations d'ISF et celles tenant compte de la déduction des dettes correspondant aux créances de compte-courant réintégrées par l'administration.
Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 5 janvier 2024, l'administration fiscale demande à la cour d'appel de :
« - déclarer M. [Z] [S] mal fondé en son appel ;
- confirmer le jugement rendu par le tribunal judiciaire de Paris le 15 mars 2022 ;
- confirmer la décision de rejet le 26 octobre 2018 ;
- confirmer les rappels effectués par l'administration ;
- débouter M. [Z] [S] de ses demandes y compris sur la condamnation au versement de 4 000 € au titre de l'article 700 du CPC ;
- condamner M. [Z] [S] à tous les dépens d'appel et dire qu'en toute hypothèse les frais de constitution d'avocat resteront à sa charge ;
- condamner M. [Z] [S] au versement d'une somme de 3 000 € au titre de l'article 700 du CPC. »
Au soutien de ces demandes, l'administration fiscale fait notamment valoir que :
- sur la délimitation du litige
- M. [S] ne peut prétendre à la décharge totale des impositions supplémentaires mises à sa charge, dès lors qu'il ne conteste pas les rectifications concernant les comptes-courants d'associé qu'il détient dans trois sociétés commerciales ;
- sur le fond
- si les comptes-courants d'associés participent à la détermination de la valeur vénale des titres de sociétés, de sorte que l'erreur alléguée par M. [S] aurait effectivement pour conséquence de diminuer cette valorisation, cette erreur ne permet aucunement de compenser l'omission de la créance que constitue le compte courant, dans la mesure où elle ne contrebalance pas à due concurrence les rappels assis sur la réintégration des comptes courants d'associé ;
- l'argumentation de M. [S] revient à contester, non seulement les valeurs des parts de SCI qu'il avait lui-même déclarées, mais également l'imposition d'ISF primitive, de sorte que la charge de la preuve lui incombe, en application de l'article R*. 194-1 du livre des procédures fiscales ;
- or il n'est nullement établi que la valorisation des parts de SCI en cause ait été calculée selon la méthode de la valeur mathématique, ni qu'elle ait exagérée ;
- en outre, elle a rappelé des comptes-courants d'associés non déclarés ouverts au nom du demandeur dans les livres de sociétés qui n'avaient elles-mêmes pas été mentionnées dans ses déclarations d'ISF ou qui y figuraient pour une valeur nulle ;
- la demande subsidiaire tendant à la décharge partielle résultant de la prise en compte de la différence entre les valorisations retenues dans les déclarations d'ISF et celles recalculées compte tenu de la déduction des dettes correspondant aux créances de compte-courant réintégrées à la base taxable n'est pas reprise dans le dispositif des conclusions, de sorte qu'elle ne pourra qu'être rejetée, étant précisé qu'elle n'est pas fondée, au demeurant, faute pour M. [S] d'apporter la preuve d'une surévaluation de la valeur des titres des SCI dans ses déclarations d'ISF ;
- M. [S] demande la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités sans présenter de moyen sur la majoration pour manquement délibéré ; au regard du bien-fondé de l'imposition, aucune décharge ne peut être accordée à ce titre.
La clôture a été prononcée par une ordonnance du 15 janvier 2024.
En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus pour l'exposé du surplus de leurs prétentions et de leurs moyens.
MOTIFS DE LA DECISION
Sur la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités mises à la charge de M. [S]
L'article 885 D du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988 de finances pour 1989, dispose :
« L'impôt de solidarité sur la fortune est assis et les bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès sous réserve des dispositions particulières du présent chapitre. »
L'article 885 E, alinéa 1, de ce code, dans sa rédaction issue de la loi n° 91-1323 du 30 décembre 1991 de finances rectificative pour 1991 et rectifiée par le décret n° 2000-477 du 2 juin 2000, dispose ensuite :
« L'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette, au 1er janvier de l'année, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l'article 885 A, ainsi qu'à leurs enfants mineurs lorsqu'elles ont l'administration légale des biens de ceux-ci. »
L'article 758 de ce code, dans sa rédaction n° 2004-1484 du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, dispose enfin :
« Pour les transmissions à titre gratuit des biens meubles, autres que les valeurs mobilières cotées et les créances à terme, la valeur servant de base à l'impôt est déterminée par la déclaration détaillée et estimative des parties, sans distraction des charges, sauf ce qui est dit aux articles 764, 767 à 770 et 773 à 776 bis. »
Il résulte de ces textes que l'assiette de l'ISF auquel est assujetti le détenteur de parts du capital d'une société comprend, d'une part, la valeur vénale de ces parts au 1er janvier de l'année d'imposition et, d'autre part et le cas échéant, la créance inscrite à cette date au compte courant d'associé dont il est titulaire.
L'article R*. 194-1 du livre des procédures fiscales dispose par ailleurs :
« Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré.
Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable ou d'après le contenu d'un acte présenté par lui à la formalité de l'enregistrement. »
Dans l'hypothèse où, après avoir réintégré à la base taxable des biens omis dans une déclaration, l'administration se fonde, pour établir l'imposition, sur les valeurs mentionnées dans cette déclaration pour ce qui concerne les biens y figurant, il doit être considéré qu'au sens de ce texte, l'imposition est établie d'après les bases indiquées dans la déclaration, s'agissant de ces derniers biens.
Il s'en déduit que, dans cette hypothèse, le contribuable qui remet en cause les valeurs mentionnées pour certains biens dans la déclaration qu'il a souscrite, serait-ce en faisant valoir que la réintégration d'autres biens omis a une incidence sur la valorisation des biens figurant dans la déclaration, doit démontrer le caractère exagéré des valeurs ainsi déclarées.
En l'espèce, l'administration fiscale a réintégré à la base taxable à l'ISF auquel est assujetti M. [S] pour les années 2012 à 2015 les créances détenues par ce dernier, au 1er janvier des années considérées, sur 46 SCI au titre d'apports inscrits en compte courant d'associé, sans remettre en cause la valorisation des parts de SCI détenues par M. [S] figurant dans ses déclarations d'ISF.
M. [S] ne conteste pas la réintégration de ces créances dans l'assiette de son ISF mais soutient que ces créances sont compensées, intégralement à titre principal ou partiellement à titre subsidiaire, par les dettes corrélatives qu'elles constituent dans le patrimoine des SCI en cause et qui n'ont pas été prises en compte, comme les dettes résultant d'apports en compte courant réalisés, le cas échéant, par d'autres associés, pour l'évaluation, réalisée par application de la méthode mathématique, de ses participations au capital de ces sociétés.
Ce faisant, bien qu'il s'en défende, M. [S] remet en cause les valeurs mentionnées dans les déclarations qu'il a souscrites concernant les participations qu'il détient au capital de SCI, valeurs sur lesquelles l'administration fiscale s'est fondée pour établir son imposition, de sorte qu'il lui appartient de démontrer que ces déclarations surévaluaient ces participations.
Or, en premier lieu et comme le relève l'administration fiscale, certaines créances de compte courant d'associé réintégrées à la base taxable à l'ISF de M. [S] correspondent à des SCI au capital desquelles les participations de celui-ci n'ont pas été mentionnées dans ses déclarations d'ISF (comme, par exemple, la créance de compte courant détenue par M. [S] sur la SCI La Tour de Neptune, qui a été réintégrée pour des montants respectifs de 297 005 euros, 315 228 euros, 323 921 euros et 10 414 euros au titre des années 2012, 2013, 2014 et 2015) ou qui y ont été mentionnées pour une valeur nulle (comme, par exemple, les créances détenues sur les SCI Omega Troie, Acte 2, La Sportelle, Kertoro et Le Hameau celte, qui ont été réintégrées pour des montants respectifs de 48 694 euros, 46 852 euros, 41 087 euros, 44 099 euros et 90 059 euros au titre de l'année 2013).
S'agissant de ces SCI, M. [S] ne peut donc soutenir que leur valeur déclarée devrait être diminuée à concurrence de la créance de compte courant d'associé réintégrée à la base taxable.
En second lieu, pour ce qui concerne les participations au capital de SCI mentionnées dans les déclarations d'ISF pour des valeurs non nulles, à supposer que ces valeurs aient été calculées par application de la méthode mathématique en excluant les dettes résultant d'apports en compte courant, la prise en compte de ces dettes pour réévaluer ces participations ne serait susceptible de compenser la réintégration à la base taxable à l'ISF des créances corrélatives détenues par M. [S] au titre de tels apports qu'à la condition que celui-ci soit l'unique associé des sociétés concernées. Dans le cas contraire, en effet, la créance de compte courant détenue au sein d'une SCI, intégralement réintégrée, ne serait que partiellement compensée par la diminution de la valeur de la SCI, à proportion de la participation de M. [S] au capital de celle-ci.
Or, bien que M. [S] indique dans ses conclusions, à titre liminaire (page 3), qu'il détient intégralement les parts des SCI en cause, il se prévaut, ensuite, de l'existence de comptes courants détenus par d'autres associés, dont la présence est confirmée par les pourcentages de détention que s'attribue M. [S] dans les tableaux figurant en pages 7 à 10 de ses conclusions.
S'agissant de ces SCI, M. [S] ne peut donc soutenir que la prise en compte pour l'évaluation de ses participations des apports en compte courant d'associé au passif de ces sociétés, qui n'auraient pas été pris en compte pour la détermination des valeurs mentionnées dans ses déclarations, compenserait intégralement les rehaussements résultant de la réintégration à la base taxable des créances résultant de ces apports.
En troisième lieu, M. [S] ne rapporte pas la preuve que les valeurs non nulles mentionnées dans ses déclarations concernant les participations au capital des SCI en cause résulteraient de l'application de la méthode mathématique, abstraction faite, s'agissant du calcul du passif, des dettes résultant d'apports en compte courant faits par les associés.
Au soutien de cette thèse, M. [S] verse aux débats des tableaux présentant, pour chaque année d'imposition et pour chaque SCI mentionnée dans ses déclarations d'ISF, une évaluation de ses participations égale à la différence entre, d'une part, une valeur de marché des biens immobiliers détenues par ces sociétés, corrigée le cas échéants de décotes pour « ajustement prix marché » et « bien loué », et, d'autre part, le passif résultant des emprunts bancaires, le tout encore affecté d'une décote pour « détention en SCI ».
Toutefois, les évaluations des participations de M. [S] figurant dans ces tableaux ne correspondent pas, pour certaines dans des proportions très importantes, aux valeurs mentionnées dans ses déclarations d'ISF. Par exemple, pour ce qui concerne la SCI Kerfil, la valeur mathématique de la participation de M. [S] au 1er janvier 2015 aurait été négative, selon le tableau communiqué en pièce n° 6, à hauteur de 85 049 euros, pour une valeur déclarée de 23 000 euros. Pour ce qui concerne la SCI Malae, la valeur mathématique de la participation de M. [S] se serait établie à cette même date, selon ce tableau, à 172 699 euros au 1er janvier 2015, pour une valeur déclarée de 130 000 euros. De telles discordances entre les valeurs de participation calculées selon la méthode mathématique revendiquée par M. [S] et les valeurs figurant dans ses déclarations d'ISF se retrouvent également dans la lettre qu'il a adressée le 16 janvier 2017 à l'administration fiscale s'agissant de la SCI La Vendinelle, communiquée en pièce n° 9 (valeurs s'établissant à ' 20 716 euros et 23 374 euros en 2013 et 2014, pour une valeur déclarée de 60 000 euros au titre de ces deux années).
Ces éléments ne permettent donc pas de démontrer que les valeurs déclarées par M. [S] résulteraient de l'application de la méthode d'évaluation qu'il soutient avoir mise en 'uvre pour établir ses déclarations.
En quatrième lieu, et en tout état de cause, à supposer que M. [S] n'ait pas tenu compte, pour l'évaluation de la valeur des SCI en cause, de ces dettes résultant d'apports inscrits en comptes courants d'associé, il ne s'en déduit pas nécessairement, pour autant, que la valeur de ces SCI ait été surévaluée, faute pour M. [S] de justifier de l'évaluation qu'il propose pour ce qui concerne les immeubles inscrits à l'actif de ces sociétés.
M. [S] ne rapporte donc pas la preuve, qui lui incombe, d'une surévaluation de ses participations au capital des SCI mentionnées dans ses déclarations d'ISF des années 2012 à 2015 qui permettrait de compenser, ne serait-ce que partiellement, les impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des créances de compte courant réintégrées à la base taxable par l'administration fiscale.
Le jugement sera donc confirmé en ce qu'il rejette les demandes de M. [S] tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires et des intérêts de retard qui leur ont été appliqués.
Enfin, M. [S] n'a saisi la cour d'aucun moyen concernant l'application aux impositions supplémentaires mises à sa charge de la majoration pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts.
Le jugement sera donc confirmé en ce qu'il rejette ses demandes tendant à la décharge de ces pénalités.
En conséquence de l'ensemble de ce qui précède, le jugement sera confirmé en toutes ses dispositions, en ce comprises celles relatives aux dépens et à l'application de l'article 700 du code de procédure civile.
Sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile en cause d'appel
En application des dispositions de l'article 696 du code de procédure civile, M.[S], partie perdante, sera condamné aux dépens de la procédure d'appel.
En application des dispositions de l'article 700 du même code, M. [S] sera débouté de sa demande de remboursement des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens et sera condamné, à ce titre, à payer à l'Etat la somme de 3 000 euros.
PAR CES MOTIFS,
la cour d'appel :
CONFIRME le jugement en toutes ses dispositions ;
Y ajoutant,
CONDAMNE M. [Z] [S] aux dépens de la procédure d'appel ;
CONDAMNE M. [Z] [S] à payer à l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article 700 du code de procédure civile ;
DÉBOUTE les parties du surplus des demandes.
LE GREFFIER, LE PRÉSIDENT
S.MOLLÉ X.BLANC