Impôts et taxes

Communauté européenne - Impôts et taxes - Article 56CE - Libre circulation des capitaux - Taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales - Refus d’exonération opposé à une société holding de droit luxembourgeois - Caractère discriminatoire.

Chambre commerciale, 8 avril 2008 (Bull. n° 78, pourvoi n° 02-10.359)

 

La Chambre commerciale tire dans cet arrêt les conséquences de l’arrêt rendu le 11 octobre 2007 par la Cour de justice des communautés européennes (CJCE, 11 octobre 2007, aff. C-451/05, et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA) contre directeur général des impôts et ministère public).

 

Le litige portait sur l’application de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés par les personnes morales. L’article 990 D du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, soumettait les personnes morales possédant directement ou par personne interposée un ou plusieurs immeubles situés en France, à une taxe annuelle égale à 3% de la valeur vénale de ces immeubles. L’article 990 E précisait que cette taxe n’était pas applicable, sous certaines conditions, aux personnes morales ayant leur siège de direction effective en France. Pour les personnes morales ayant leur siège dans un autre Etat, le bénéfice de l’exonération était subordonné à l’existence entre cet Etat et la France d’une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou d’un traité prévoyant une clause de non discrimination en matière fiscale.

 

La finalité de ce dispositif est de dissuader les contribuables assujettis à l’impôt de solidarité sur la fortune de chercher à échapper à cette imposition en créant dans des Etats n’ayant pas conclu avec la France de convention fiscale des sociétés qui deviennent propriétaires de leurs immeubles situés en France. Les personnes morales sont dans cette perspective incitées à révéler l’identité des personnes physiques ou morales qui en sont les associés.

 

La société demanderesse, holding de droit luxembourgeois, s’était vu en l’espèce refuser le bénéfice de l’exonération, les sociétés holding de ce type ayant été exclues du champ d’application de la convention fiscale existant entre la France et le Luxembourg.

 

La question de la conformité au droit communautaire de la législation française avait été soulevée, et la Chambre commerciale avait, par décision du 13 décembre 2005, (Bull. 2005, IV, n° 249) posé à la Cour de justice des communautés européennes plusieurs questions préjudicielles.

 

La Cour de justice a jugé que cette réglementation constituait, pour les personnes morales n’ayant pas leur siège de direction en France, une restriction au principe de libre circulation des capitaux, qui était appropriée à l’objectif consistant à lutter contre la fraude fiscale, mais qui n’était pas proportionnée, dès lors que cette législation faisait obstacle en toutes circonstances à ce que les sociétés prouvent qu’elles ne poursuivaient pas un objectif frauduleux.

 

Elle a en effet considéré que l’impossibilité éventuelle pour les autorités françaises de solliciter la coopération des autorités luxembourgeoises, si elle pouvait rendre la vérification des informations données par le contribuable plus difficile, ne pouvait justifier le refus catégorique d’accorder un avantage fiscal, et que des mesures moins restrictives auraient pu être adoptées pour atteindre l’objectif assigné.

 

Elle a donc dit pour droit que l’article 73 B du traité CEE (devenu article 56 CE) devait être interprété en ce sens qu’il s’opposait à une législation nationale, telle que celle en cause au principal, qui exonérait les sociétés établies en France de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des personnes morales, alors qu’elle subordonnait cette exonération, pour les sociétés établies dans un autre Etat membre, à l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre la France et cet Etat en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d’un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne devaient pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies en France et ne permettait pas à la société établie dans un autre Etat membre de fournir des éléments de preuve permettant d’établir l’identité de ses actionnaires personnes physiques.

 

Tirant les conséquences de cette décision, la cour de cassation casse l’arrêt de la cour d>appel qui, après avoir constaté que la société avait souscrit les déclarations prescrites par la loi, a retenu qu’elle ne pouvait se prévaloir ni des dispositions de l’article 990 E, 2°, du code général des impôts, les sociétés holding luxembourgeoises ayant été exclues du champ d’application de la convention fiscale du 1er avril 1958, ni de celles de l’article 990 E, 3°, en l’absence de convention ou de traité répondant aux conditions exigées par ce texte.

 

Tenant compte de l’arrêt Elisa, le législateur a modifié, dans la loi de finance rectificative du 25 décembre 2007, la rédaction du texte en cause.

 

Le bénéfice de l’exonération est désormais accordé, sous certaines conditions, aux « entités juridiques : personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France ».

 

Impôts et taxes - Recouvrement (règles communes) - Avis de mise en recouvrement - Etablissement - Compétence territoriale - Détermination - Cas - Droits de mutation d’immeuble.

Chambre commerciale, 11 mars 2008 (Bull. n° 58, pourvoi n° 06-19.751)

 

Les circonstances de fait à l’origine de ce litige fiscal ne soulèvent aucune difficulté. Une société a acquis plusieurs immeubles situés à Cannes sous le régime de l’article 1115 du CGI applicable aux marchands de biens, par actes dressés par un notaire de Vallauris, du Cannet et de Paris. Ces acquisitions, publiées à la Conservation des hypothèques de Grasse, ont été soumises à la formalité fusionnée à l’occasion de laquelle a été perçue la taxe de publicité foncière de 0,60 % (CGI, art. 1020. - Le taux de 0,60 % de la taxe de publicité foncière a été porté à 0,70 % pour les actes passés à compter du 1er janvier 2006 - L. fin. rect. 2004, nE 2004-1485, 30 déc. 2004, art. 95, III : Dr. fisc. 2005, comm. 218), auquel s’ajoute le prélèvement pour frais d’assiette et de recouvrement, soit une taxation globale de 0,715 %), la perception des droits d’enregistrement étant suspendue conformément aux dispositions de l’article 1115 du CGI.

 

La société n’ayant pas tenu l’engagement de vendre dans le délai de quatre ans qu’elle avait souscrit dans l’acte d’acquisition, et dont l’exécution conditionne le bénéfice de l’exonération des droits d’enregistrement, la recette des impôts de Cannes a émis un avis de mise en recouvrement réclamant le paiement des droits d’enregistrement dont la perception avait été suspendue, outre le paiement du droit supplémentaire de 1 % alors prévu en pareil cas par l’article 1840 G ter du CGI (droit supplémentaire abrogé par Ord. nE 2004-281, 25 mars 2004, art. 10 : JO du 27 mars, p.5894).

 

Après rejet de la réclamation contentieuse, le tribunal de grande instance de Nice, puis la cour d’appel d’Aix-en-Provence, ont annulé l’avis de mise en recouvrement contesté au motif que l’Administration ne justifiait pas de la compétence de la recette de Cannes-Est pour procéder au recouvrement des droits d’enregistrement litigieux. La cour d’appel d’Aix-en-Provence considère en effet que le lieu d’imposition en matière de droits d’enregistrement est celui de la résidence du notaire et il n’était nullement prétendu par l’Administration que les notaires qui avaient passé les actes résidaient dans le ressort de la recette des impôts de Cannes-Est.

 

Dans son arrêt du 11 mars 2008, la Chambre commerciale a cassé l’arrêt de la cour d’appel pour les motifs suivants : il résulte des dispositions combinées des articles 647 et 657 du CGI, ainsi que de l’article R. 256-8 du LPF, que les formalités de l’enregistrement et de la publicité foncière sont fusionnées pour les actes publiés au fichier immobilier et que la formalité fusionnée a lieu au bureau des hypothèques de la situation de l’immeuble. En cas de formalité fusionnée, le comptable public compétent pour établir un avis de mise en recouvrement est celui du lieu de situation de l’immeuble. Dès lors que la formalité fusionnée de l’enregistrement et de la publicité foncière a eu lieu au bureau des hypothèques de la situation de l’immeuble, à savoir Cannes, c’était bien le comptable public de Cannes-Est, lieu de situation du bien, qui était compétent pour établir l’AMR exigeant le paiement des droits d’enregistrement qui avait été suspendu par application du régime des marchands de biens prévu par l’article 1115 du CGI.

 

La solution adoptée par la Chambre commerciale n’est pas inédite. Elle repose sur la distinction de la formalité fusionnée et celle de l’enregistrement qui commande la compétence territoriale de l’agent, ainsi qu’il résulte de la jurisprudence de la Chambre commerciale dégagée à propos des redressements, et que la présente décision applique aux comptables publics. Cette distinction procède de la réforme des formalités intervenue en 1969 et qui a conduit à l’absorption des droits d’enregistrement par la formalité fusionnée lorsque les actes sont publiés au fichier immobilier. La question de droit qui était posé par le pourvoi concernait la définition du comptable public territorialement compétent pour établir un avis de mise en recouvrement faisant suite à un redressement portant sur des droits de mutation à titre onéreux dus par un marchand de biens qui n’a pas revendu les immeubles dans le délai imparti. Est-ce le comptable public du lieu d’imposition qui est compétent en matière de droits d’enregistrement, c’est-à-dire le comptable de la résidence du notaire ? Ou bien est-ce le comptable de la situation des immeubles dont la mutation a été soumise à la formalité fusionnée ?

 

L’article R. 256-8 du LPF dispose que « le comptable public compétent pour établir l’avis de mise en recouvrement est celui du lieu de déclaration ou d’imposition du redevable ».

 

L’identification de l’imposition en litige réclamée à la société marchand de biens conduit à des réponses différentes relativement à la détermination de ce lieu d’imposition du redevable. Si l’on considère que sont en cause les droits d’enregistrement dont l’application avait été suspendue lorsque la société a placé l’acquisition de l’immeuble sous le régime de l’article 1115 du CGI, interprétation retenue par la cour d’appel, la recette des impôts compétente pour réclamer le paiement des droits d’enregistrement est celle de la résidence du notaire, auteur de l’acte (article 650, 1 du CGI ; Com., 18 mai 1993, pourvoi nE 91-10.674, Bull. 1993, IV, nE 194 ; Com., 24 mars 1992, pourvoi n° 90-16.812).

 

Mais en réalité, ces acquisitions immobilières sont considérées comme formant une seule mutation et doivent être soumises à la formalité fusionnée de l’enregistrement et de la publicité foncière, au bureau des hypothèques de la situation de l’immeuble. L’acte est publié au fichier immobilier (CGI, art. 657).

 

Concernant la compétence territoriale des agents effectuant le redressement visant le marchand de biens, la jurisprudence juge que si l’acte est soumis à la formalité fusionnée de l’enregistrement et de la publicité foncière, le lieu d’imposition de la vente de biens immobiliers n’est pas l’adresse professionnelle du notaire rédacteur de l’acte, mais le bureau des hypothèques de la situation de l’immeuble (Com., 13 janv. 1998, pourvoi nE 95-21.478 ; Com., 16 juin 1998, pourvoi nE 96-18.059 ; Com., 14 janv. 2003, pourvoi nE 00-22.646).

 

La Cour de cassation étend ces solutions à la compétence territoriale du comptable public pour établir l’avis de mise en recouvrement qui résulte de la déchéance de la non revente dans le délai légal.

 

La Cour de cassation considère que la soumission à la formalité fusionnée de la mutation immobilière est inspirée par la réforme intervenue en ce domaine par la loi fiscale du 26 décembre 1969 qui a absorbé les droits d’enregistrement en fusionnant les formalités de l’enregistrement et de la publicité foncière, auparavant distinctes, et en confiant à la conservation des hypothèques la perception des droits fusionnés. De cette fusion, codifiée à l’article 647 du CGI, il résulte que les actes qui donnent lieu à la formalité unique sont soumis à la taxe de publicité foncière (nouvelle) et cessent d’être assujettis aux droits d’enregistrement, comme le prévoit expressément l’article 664 du CGI. De la sorte, les formalités sont fusionnées. Les droits eux aussi fusionnés afférents à l’opération sont perçus par la conservation des hypothèques.

 

C’est donc le critère de la compétence territoriale des agents fondé sur le siège du bureau des hypothèques de la situation de l’immeuble, lorsque sont notifiés des redressements consécutifs à la déchéance du régime de l’article 1115 du CGI qui est retenu. Il est évident qu’en cas de formalité fusionnée, les droits d’enregistrement en tant que tels ont disparu. Ils ne doivent même pas être mentionnés littéralement, dans les avis de mise en recouvrement émis en conséquence de la déchéance encourue par le marchand de biens à l’expiration du délai de revente. Même en cas de dissociation de la perception de la taxe de publicité foncière au taux de 0,60% (0,70% aujourd’hui) à l’occasion de l’acquisition, puis des droits d’enregistrement en cas de non-respect de l’engagement de vendre dans le délai de quatre ans imparti, la chambre commerciale juge donc que l’exigibilité des seuls droits d’enregistrement ne constitue pas une opération isolée et dont la perception avait été suspendue. Elle se rattache nécessairement à la formalité fusionnée initiale dont la perception complémentaire constitue le dénouement. Le lieu de la formalité fusionnée demeure le bureau des hypothèques de la situation de l’immeuble, comme le prévoit l’article 657 du CGI, que l’on se place à la date de l’enregistrement de l’acte soumis à cette formalité ou à celle de la constatation du défaut d’exécution de l’engagement, en application de l’article 1840 G ter du CGI.

 

Enfin, concernant l’irrégularité d’un avis de mise en recouvrement comportant des inexactitudes et des confusions relativement aux impôts dont le paiement est réclamé, la chambre commerciale, dans un arrêt du 11 mars 2007 relative aux conditions de la régularité d’un avis de mise en recouvrement tirant les conséquences du non-respect de l’engagement de vendre dans le délai imparti souscrit par un marchand de biens, la chambre commerciale juge que « la mention, au lieu et place de la taxe de publicité foncière, de droits d’enregistrement et d’un droit départemental d’enregistrement, tant dans la notification de redressement que dans l’avis de mise en recouvrement, est erronée et source de confusion, alors même que des règles différentes s’appliquent à ces impositions, justifiant l’annulation des décisions précitées » (Com., 11 mars 2007, pourvoi nE 06-19.751). Cette jurisprudence rejoint la jurisprudence administrative qui juge irrégulier un avis de mise en recouvrement qui ne contient pas l’indication exacte de la nature des impositions réclamées (CAA Bordeaux, 24 juillet 2001, nE 98BX00281, SA Malardeau réalisations).