Impôts et taxes

Impôts et taxes - Recouvrement (règles communes) - Avis à tiers détenteur - Notification au tiers détenteur - Règles applicables - Exclusion.
Chambre mixte, 26 janvier 2007 (Bull. n° 1)

L’arrêt rapporté affirme, de la manière la plus claire, l’autonomie de l’avis à tiers détenteur à l’égard de la saisie-attribution.

La chambre mixte qui aurait pu casser l’arrêt de la cour d’appel sur la troisième branche du moyen, sans répondre aux autres, a préféré, dans un souci pédagogique, statuer sur les trois questions qui lui étaient soumises pour décider que, sauf dispositions expresses de la loi, les règles de la saisie-attribution sont inapplicables à l’avis à tiers détenteur.

La Cour a d’abord dit que les exigences de l’article 56 du décret du 31 juillet 1992 n’étaient pas applicables à l’avis à tiers détenteur ce dont il résultait que la notification de l’avis au tiers détenteur n’était pas soumise aux règles de forme de la saisie-attribution notamment quant à son contenu.

Elle a ensuite jugé que le tiers détenteur n’était pas tenu à l’obligation de renseignement incombant au tiers saisi de sorte que son silence n’était pas sanctionnable sur le fondement de l’article 60 du décret du 31 juillet 1992.

Enfin, après avoir réservé l’effet d’attribution immédiate prévu par les article 43 de la loi du 9 juillet 1991 et L. 263 du livre des procédures fiscales impliquant le droit pour le comptable public de recourir aux dispositions de l’article 64 du décret du 31 juillet 1992, l’arrêt énonce qu’aucune disposition légale ne prévoit l’application à l’avis à tiers détenteur des autres règles relatives à la saisie-attribution.

Cette décision, qui ne remet pas en cause la réponse donnée par les avis de la Cour de cassation des 7 mars 1997 (Avis de la Cour de cassation, 7 mars 1997, Bull. 1997, Avis, n° 3) et 9 février 1998 (Avis de la Cour de cassation, 9 février 1998, Bull. 1998, Avis, n° 2), confirme les solutions apportées par la chambre commerciale à travers de nombreux arrêts dont le dernier est daté du 3 octobre 2006 (Com., 3 octobre 2006, pourvoi n° 01-03.515).

Impôts et taxes - Redressement et vérifications (règles communes) - Répression des abus de droit - Conditions - Acte - But exclusivement fiscal - Constatations nécessaires.
Chambre commerciale, 15 mai 2007 (Bull. n° 132)

Absente ou à peu près dans le droit des pays anglo-saxons, l’idée que l’on puisse abuser d’un droit reconnu par un texte est présente dans la tradition juridique de la France et des autres pays de culture romano-germanique. Aussi, confronté à la « fraude du contribuable » qui peut dissimuler la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses donnant ouverture à un régime favorable, le législateur a considéré qu’il y avait abus de droit lorsque l’opération juridique a pour seule justification d’écarter la loi fiscale normalement applicable.

Déjà, avant même la loi du 13 janvier 1941 à l’origine de l’article 156 b quinquies du code général des impôts directs repris à l’article 244 du code général des impôts, avant même la loi du 27 décembre 1963 dont il est résulté les articles 1649 quinquies B et 1732 du même code et la loi Aicardi du 8 juillet 1987 qui a fondé l’actuel article L 64 du livre des procédures fiscales, le juge judiciaire ou le juge administrative reconnaissait à l’administration fiscale le pouvoir de requalification des actes du contribuables et ainsi d’en contrôler la légalité au regard des dispositions du code général des impôts dans la mesure où ne peuvent être opposés à l’administration des impôts les actes qui dissimulent la véritable portée d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses qui donnent ouverture à des droits d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés.

La procédure de répression des abus de droit instituée par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales permet donc à l’administration de rétablir le véritable caractère d’une opération en écartant les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de clauses donnant ouverture à un régime plus favorable, notamment en matière de droits d’enregistrement ou de taxe de publicité foncière. Mais, lorsqu’elle use des pouvoirs qu’elle tient de cet article, l’administration doit, pour pouvoir écarter, comme lui étant inopposables, certains actes passés par le contribuable, établir que ceux-ci présentent un caractère fictif ou peuvent être regardés comme ayant eu pour seul but d’éluder les impositions dont était passible l’opération réelle (Com., 19 avril 1988, Bull. 1988, IV, n° 134).

Le Conseil d’Etat a jugé dans une décision du 18 mai 2005 (n° 267087, 8ème et 3ème sous-sections, RJF 8-9/05, n° 910) qu’il résulte des dispositions de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales que « lorsque l’administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, n’ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ». Le Conseil d’Etat fonde ses décisions soit sur le but exclusivement fiscal de la création de la société " dépourvue de toute substance ", soit sur la fictivité de cette dernière, critères qui ne doivent pas être nécessairement cumulativement réunis. Le Conseil d’Etat considère même que la fraude à la loi est caractérisée à l’encontre d’une imposition qui n’est pas visée par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

En l’espèce, ayant constaté la constitution d’une société civile par une mère et ses deux enfants, avec pour objet la propriété et la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières et l’apport par la mère de la nue-propriété de 7 765 obligations assimilables du Trésor, évaluée à 35 % de leur valeur en toute propriété tandis que ses deux enfants apportaient chacun 120 francs en numéraire et quelques jours plus tard, la donation par la mère à ses deux enfants, chacun pour moitié, des parts qu’elle détenait dans cette société, la cour d’appel retient non seulement le défaut de fonctionnement de la société : aucun acte de gestion relatif à l’achat ou à la vente de valeurs mobilières n’ayant été effectué entre le moment de la constitution de la société et l’acte de donation-partage litigieux mais aussi l’absence d’autonomie financière de celle-ci et également l’absence d’apports réels des enfants représentant 0,0041 % de la valeur de l’apport de leur mère. La cour d’appel en conclut le défaut d’une véritable volonté de s’associer reconnu par les enfants eux-mêmes lesquels indiquaient que leur mère entendait garder les revenus des OAT apportés à la société ainsi que la maîtrise de son patrimoine sans avoir à demander leur accord pour d’éventuels arbitrages. Ce faisant, la cour d’appel a fait ressortir le caractère fictif de la société au sens de l’article 1832 du code civil et a considéré que cette société dont l’affectio societatis était absente, n’avait été constituée que pour permettre l’apport en nue-propriété des titres afin d’éviter l’application du barème légal prévu par l’article 762 du code général des impôts, en vigueur au moment des faits, sur la valeur de l’usufruit évalué lors de l’apport à 65 % de la valeur de la propriété entière alors que pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, la valeur de l’usufruit, compte tenu de l’âge de Mme Saunier n’aurait été que de 10 %.

Dans cet arrêt, la Cour de cassation a approuvé la cour d’appel d’avoir jugé que les conditions de l’article L 64 étaient réunies. En jugeant ainsi, la chambre commerciale fait la même analyse des notions de fictivité appliquée au droit commercial comme au droit fiscal et remarque que les deux types d’abus de droit (simulation ou fraude à la loi) sont proches l’un de l’autre. Il était, en l’espèce, amplement démontré que la société civile constituée entre la mère et les deux enfants était fictive, faute d’affectio societatis et en raison des autres critères retenus, rappelés ci-dessus, et n’avait d’autre raison d’être que de permettre au contribuable d’échapper à l’application d’une règle fiscal qui ne lui convenait pas.