Impôts et taxes

Recouvrement (règles communes) – Pénalités et sanctions – Intérêt de retard – Montant – Taux d’usure du code de la consommation – Applicabilité

Chambre commerciale, 27 septembre 2005 (Bull. n° 185)

Le taux de l’intérêt de retard fixé par l’article 1727 du code général des impôts à 0,75 % par mois, soit 9 % l’an depuis 1987, est, depuis plusieurs années, bien supérieur au taux d’intérêt légal, qui, pour 2005, par exemple, s’est élevé à 2,05 %. La différence existant entre ces deux taux est régulièrement contestée auprès de l’administration fiscale et devant les juridictions.

Dès 1996, la Chambre commerciale a retenu que l’intérêt de retard ne constituait pas une sanction mais compensait le préjudice financier subi par le Trésor du fait de l’encaissement tardif de sa créance (Com., 6 mai 1996 Verbrugghe RJF 08-09/96 n° 1088). Par deux décisions du 17 mars 2004 (RJF 07/04 n° 797 et 812), elle a précisé que ces intérêts ne constituaient pas une sanction susceptible de justifier la mise en œuvre des garanties résultant de l’article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, et que le juge n’avait pas à rechercher s’ils n’excédaient pas le préjudice financier subi par le Trésor public.

Le pourvoi qui lui était soumis ne posait donc pas de question réellement nouvelle, mais il mettait l’accent d’une part, sur l’aspect dissuasif de l’intérêt de retard lui conférant, selon les critiques, le caractère d’une véritable punition au sens de l’arrêt Bendenoun (CEDH 24 février 1994 Bendenoun c/ France), et d’autre part, sur le déséquilibre existant avec le taux applicable au profit du contribuable en cas de restitution ou de dégrèvement d’impôts.

La réponse apportée à ce pourvoi par la Chambre commerciale ne modifie pas sa jurisprudence antérieure mais l’affine. Elle retient en effet que le préjudice subi par le Trésor du fait de l’encaissement tardif de sa créance ne peut pas être comparé avec d’autres préjudices qui peuvent être éprouvés par celui-ci ou par les contribuables à raison de circonstances différentes, mais surtout elle souligne que, compte tenu de sa finalité réparatrice, l’intérêt de retard ne vise pas à punir même s’il peut être dissuasif.

Impôt de solidarité sur la fortune – Assiette – Exclusion – Biens professionnels – Définition – Parts et actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés – Domaine d’application – Actions détenues par le président du conseil de surveillance d’une société en commandite par actions

Chambre commerciale, 11 octobre 2005 (Bull. n° 208)

La Chambre commerciale n’avait pas encore eu l’occasion de prendre position sur la question posée par le pourvoi, qui était celle de savoir si les actions détenues par le président du conseil de surveillance d’une société en commandite par actions pouvaient être considérées comme des biens professionnels en application de l’article 885 O bis du code général des impôts sous réserve que soient remplies les autres conditions posées par cet article, et comme tels exclus de l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune.

Le directeur général des impôts, demandeur au pourvoi, soutenait que les seuls dirigeants visés par le texte étaient le gérant de la société à responsabilité limitée, le gérant de la société en commandite par actions, l’associé en nom d’une société de personnes, le président du conseil d’administration, le directeur général, le président du conseil de surveillance ou un membre du directoire de la société anonyme, dès lors que l’expression « société par actions » utilisée par le législateur visait en réalité uniquement la société anonyme.

La défenderesse faisait, en revanche, valoir que le texte de l’article 885 O bis était très clair, et que si le législateur avait entendu exclure de l’exonération accordée le président du conseil de surveillance de la société en commandite par actions, il aurait utilisé les mots « société anonyme » et non l’expression « société par actions » qui couvre aussi la société en commandite par actions.

Au terme d’une analyse, qui, au-delà du texte, a porté sur la comparaison des attributions du président du conseil de surveillance d’une société anonyme avec celles que peut se voir octroyer par les statuts le président du conseil de surveillance d’une société en commandite par actions, la Chambre commerciale a retenu que l’article 885 O bis du code général des impôts était applicable aux actions détenues par le président du conseil de surveillance d’une société en commandite par actions.

Impôt de solidarité sur la fortune – Assiette – Exclusion – Biens professionnels – Définition – Biens nécessaires à l’exercice d’une profession – Exercice d’une profession – Preuve – Moyen de preuve – Faisceau d’éléments

Chambre commerciale, 8 mars 2005 (Bull. n° 50)

L’article 885 N du Code général des impôts énonce : « les biens nécessaires à l’exercice, à titre principal, tant par leur propriétaire que par le conjoint de celui-ci, d’une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale sont considérés comme des biens professionnels ».

La question se pose donc de savoir comment définir l’exercice d’une profession.

Par le passé, la Chambre commerciale avait caractérisé l’exercice effectif de la profession agricole par l’imposition des revenus afférents aux biens litigieux dans la catégorie des bénéfices agricoles (Com., 10 mai 1989, Bull. n° 147).

Ultérieurement, elle avait considéré qu’une profession, au sens de l’article précité, était caractérisée par l’exercice d’une activité constituant l’essentiel de l’activité économique de la personne concernée ou lui procurant la majeure partie de ses revenus (Com., 24 novembre 1992, Bull n° 372 ; Com., 27 juin 1995, Bull. n° 195).

Mais, chacune de ces définitions montrant ses limites à la lumière de la diversité des cas d’espèce soumis aux juges du fond, la Chambre commerciale a, par son arrêt du 8 mars 2005, souhaité s’écarter d’un critère de définition unique pour laisser à ces derniers la possibilité de recourir à un faisceau d’indices dans la détermination, au cas par cas, de la nature professionnelle de l’activité.

Impôt de solidarité sur la fortune – Assiette – Biens grevés d’un usufruit – Démembrement entre le patrimoine de l’usufruitier et du nu-propriétaire – Exclusion – Cas – Usufruit résultant de l’application de l’article 1094-1 du Code civil

Chambre commerciale, 22 février 2005 (Bull. n° 34)

Pour la détermination de l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune, l’article 885-G du Code général des impôts prévoit que les biens grevés d’un usufruit sont compris dans le patrimoine de l’usufruitier pour leur valeur en pleine propriété, sauf dans un certain nombre de cas, où ils peuvent être compris respectivement dans les patrimoines de l’usufruitier et du nu-propriétaire suivant les proportions fixées par l’article 762, et notamment lorsque la constitution de l’usufruit résulte de l’application des articles 767, 1094 ou 1098 du Code civil.

La Chambre commerciale avait, par le passé, considéré qu’en visant l’usufruit résultant de l’application de l’article 1094 du Code civil, l’article 885 G, dans sa rédaction antérieure, se référait nécessairement, aussi, aux usufruits résultant de l’application des articles 1094-1 à 1094-3 du Code civil (Com., 18 avril 1989, Bull. n° 124).

Pour s’opposer à cette analyse, le législateur a complété le texte de l’article 885 G, par l’article 10-II de la loi n° 89-935 du 29 décembre 1989, selon lequel les biens dont la propriété est démembrée en application d’autres dispositions, et notamment de l’article 1094-1 du Code civil, ne peuvent faire l’objet d’une imposition répartie. Le législateur a précisé qu’il s’agissait là d’une disposition à caractère interprétatif.

Malgré cette modification textuelle, la Chambre commerciale a maintenu son analyse dans un arrêt du 7 avril 1992 (Bull. n° 150) en réaffirmant, dans le cadre d’un litige en cours au moment de la précision ainsi apportée, que les dispositions des articles 767, 1094, 1094-1 à 1094-3, et 1098 du Code civil étaient indissociables, et en considérant que les dispositions de l’article 10-II de la loi du 29 décembre 1989 n’avaient pas un caractère interprétatif, dès lors qu’elles tendaient à substituer de nouvelles conditions d’imposition à celles résultant du texte prétendument interprété.

Répondant à un pourvoi qui s’appuyait sur cette jurisprudence pour soutenir l’indissociabilité des dispositions précitées, et l’existence d’une contradiction dans la nouvelle rédaction du texte de l’article 885 G, qu’il appartenait au juge de lever, la Chambre commerciale, après avoir fait ressortir que le litige était postérieur à cette nouvelle rédaction, s’est, par son arrêt du 22 février 2005, écartée de sa jurisprudence antérieure, en retenant que pour l’application de ce texte fiscal le législateur avait expressément dissocié le sort de l’usufruit résultant de l’article 1094 du Code civil de celui résultant de l’article 1094-1 du même Code. Ce faisant, elle a confirmé un précédent arrêt, par elle rendu le 13 novembre 2003, qui n’avait pas été publié.

Impôt de solidarité sur la fortune – Assiette – Exclusion – Créance de revenus – Application diverses

Chambre commerciale, 13 décembre 2005 (pourvoi n° 03-18 756)

En application de l’article 885 E du Code général des impôts, l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune est constituée par la valeur nette au 1 er janvier de chaque année, de l’ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant au redevable. Les droits qui ont une valeur patrimoniale sont donc inclus dans cette assiette. Toutefois, les droits de la propriété industrielle, et les droits de la propriété littéraire et artistique, en sont expressément exclus par les dispositions de l’article 885 I du Code général des impôts lorsqu’ils sont détenus par l’inventeur ou l’auteur.

Le pourvoi soumis à la Chambre commerciale posait la question de savoir si, en application de ce dernier texte, une créance de revenus d’exploitation des droits de la propriété littéraire et artistique détenue par un écrivain sur son éditeur bénéficiait également de cette exonération.

En effet, pour retenir l’exclusion d’une telle créance de l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune, l’arrêt attaqué avait considéré que l’article 885 I du Code général des impôts visait tant le droit incorporel de l’auteur d’exploiter son œuvre que les « droits d’auteur », au sens de revenus, qu’il en tire effectivement. Le directeur général des impôts, demandeur au pourvoi, soutenait en revanche que les droits visés par le texte étaient uniquement le droit de représentation et le droit de reproduction, attributs patrimoniaux du droit de la propriété littéraire et artistique, qui ne devaient pas être confondus avec les « droits d’auteur », qui sont en réalité les produits d’exploitation de ces droits, et non les droits eux-mêmes, et ne sont donc pas couverts par l’exonération prévue par l’article 885 I du Code général des impôts.

Pour répondre à la question qui lui était ainsi posée, la Chambre commerciale a substitué aux motifs de l’arrêt critiqués par le pourvoi un motif de pur droit en retenant que les revenus du contribuable, imposables par ailleurs, n’entraient pas dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune, sauf pour leur fraction non consommée, de sorte que la créance détenue par un écrivain sur son éditeur au titre des revenus tirés de son activité littéraire qui ne lui ont pas encore été versés n’entrait pas dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune.

Ce faisant, la Chambre a implicitement admis que l’exonération prévue par l’article 885 I du Code général des impôts ne s’étendait pas aux produits d’exploitation des droits de la propriété littéraire et artistique, mais en excluait néanmoins de l’assiette imposable la créance détenue par l’écrivain au titre de tels produits, qui constitue une créance de revenus et doit, par conséquent, suivre le régime fiscal de ces derniers.

Impôts et taxes – Redressement et vérification (règles communes) – Redressement contradictoire – Commission départementale de conciliation – Composition – Directeur des impôts – Impartialité – Appréciation
Communication du dossier au contribuable – Preuve – Charge – Détermination
Convention européenne des droits de l’homme – Article 6.1 – Domaine d’application – Exclusion – Matière fiscale – Condition
Commission départementale de conciliation – Composition – Inspecteur
des impôts – Impartialité – Appréciation

Chambre commerciale, 8 mars 2005 (Bull. n° 51)
Chambre commerciale, 31 mai 2005 (Bull. n° 121)

La Cour de cassation s’est prononcée sur la régularité, au regard du principe d’impartialité, de la composition de la commission départementale de conciliation au sein de laquelle siégeait un membre de l’administration des impôts qui, dans la première espèce, après avoir consulté les dossiers du contribuable, avait exprimé en cours de séance un point de vue défavorable à ce dernier et, dans la seconde espèce, avait déjà eu à connaître du dossier du contribuable dans d’autres circonstances.

Elle a précisé que l’article 6.1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales n’est pas applicable devant la commission départementale de conciliation prévue à l’article 1653 A du Code général des impôts, qui est un organisme consultatif chargé d’émettre un avis en matière de prix ou d’évaluations ayant servi de base aux droits d’enregistrement, à la taxe de publicité foncière ou à l’impôt de solidarité sur la fortune.

La Cour de cassation a également rappelé qu’en tout état de cause, en l’absence de toute accusation en matière pénale, l’article 6.1 n’est pas applicable au contentieux fiscal, en dépit des effets patrimoniaux qu’il a nécessairement quant à la situation des contribuables.

Elle n’en a pas moins considéré que les débats de la commission départementale de conciliation doivent respecter le principe d’impartialité.

De ce principe, la Chambre commerciale a fait application dans les deux situations différentes qui lui étaient soumises.

Elle a ainsi jugé que le principe d’impartialité ne s’opposait pas à ce qu’un inspecteur des impôts siège à la commission départementale de conciliation en qualité de fonctionnaire de la direction générale des impôts en dépit de la circonstance qu’il ait antérieurement procédé, en sa qualité de chef du service des domaines, à l’évaluation du bien dont l’administration des impôts contestait aujourd’hui la valeur déclarée par le contribuable. Cette circonstance n’a pas été considérée comme étant, à elle seule, de nature à mettre en cause l’impartialité de la commission (arrêt du 31 mai 2005).

La Cour a, en revanche, estimé que la cour d’appel qui avait décidé que la régularité de la composition de la commission n’était pas affectée par la participation d’un directeur divisionnaire des impôts, membre de cette commission, qui avait procédé à la consultation des dossiers du contribuable qui lui avait révélé l’existence d’aides communautaires perçues par la société n’ayant pas été prises en considération par le vérificateur, qui avait fait part du résultat de ses investigations au cours de la réunion de la commission et indiqué que la valeur des parts sociales devait tenir compte du montant de ces aides, n’avait pas tiré les conséquences légales de ses constatations au regard, notamment, du principe d’impartialité (arrêt du 8 mars 2005).

Recouvrement (règles communes) – Avis de mise en recouvrement – Contenu – Impositions de nature différente – Possibilité

Chambre commerciale, 12 juillet 2005 (Bull. n° 170)

La Cour de cassation a jugé que l’article L. 256 du livre des procédures fiscales n’interdit pas au comptable public de notifier au contribuable un avis de mise en recouvrement ayant pour objet des impositions de nature différente. En l’espèce, le receveur des impôts avait notifié au contribuable des redressements en matière de TVA et de droits d’enregistrement et l’avis de mise en recouvrement était commun aux deux impositions. Or, les articles L. 256 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales, qui fixent le régime juridique des avis de mise en recouvrement, n’imposent pas l’émission d’un seul avis par catégorie d’imposition.

Recouvrement (règles communes) – Avis de mise en recouvrement – Contenu – Mention du cohéritier contre lequel s’exercent des poursuites – Solidarité du paiement des droits de mutations – Portée

Chambre commerciale, 8 novembre 2005 (pourvoi n° 03-19 570)

Il résulte de l’article 1709 du code général des impôts que les droits des déclarations des mutations par décès sont payés par les héritiers, donataires ou légataires et que les cohéritiers sont solidaires.

Statuant sur les conséquences, quant à sa régularité, d’une procédure de recouvrement qui avait été engagée contre plusieurs cohéritiers sans notification préalable à chacun d’eux d’un avis de mise en recouvrement, la Cour de cassation a décidé que la solidarité légale ne dispense pas l’administration des impôts de son obligation légale de notifier à celui des cohéritiers contre lequel elle exerce son droit de poursuite un avis de mise en recouvrement préalable.

La solidarité permet en effet à l’administration de recouvrer sa créance contre celui des cohéritiers qu’elle aura choisi sans risquer de se voir opposer le bénéfice de division. Mais elle ne l’autorise pas à agir ainsi sans notifier préalablement à ce cohéritier le titre qui authentifie sa créance en lui donnant force exécutoire.

Enregistrement – Droits de mutation – Mutation à titre gratuit – Succession – Passif déductible – Dettes du défunt – Exclusion – Dettes du coacquéreur
d’un bien par un pacte tontinier

Chambre commerciale, 8 novembre 2005 (pourvoi n° 03-16 133)

Aux termes de l’article 768 du code général des impôts, pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.

La Cour de cassation a jugé que la part d’un immeuble recueillie à la suite du décès de l’un des coacquéreurs par l’autre coacquéreur en application d’une clause d’accroissement stipulée dans l’acte d’acquisition en commun n’étant pas transmise par voie de succession, le survivant n’est pas tenu de la dette du défunt et ne peut donc pas se prévaloir des dispositions de l’article 768 du Code général des impôts pour déduire cette dette de la valeur de la part d’immeuble ainsi recueillie.

Article L. 267 du livre des procédures fiscales

Chambre commerciale, 6 décembre 2005 (pourvoi n° 03-17 218)

Il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour de cassation que tout intéressé est fondé à se prévaloir à l’encontre de l’administration des instructions, directives et circulaires publiées dans les conditions prévues par l’article 9 de la loi du 7 juillet 1978 lorsqu’elles ne sont pas contraires aux lois et règlements. Selon cette même jurisprudence, il résulte de l’instruction du 6 septembre 1988, relative aux conditions de mise en œuvre des actions prévues aux articles L. 266 et L. 267 du livre des procédures fiscales, que le comptable public qui accorde un plan de règlement à une société ne peut poursuivre son dirigeant en paiement solidaire de la dette à défaut de respect du plan que s’il l’a préalablement informé que dans une telle hypothèse il serait amené à engager sa responsabilité.

Une cour d’appel avait retenu que la responsabilité solidaire du dirigeant d’une société mise en redressement judiciaire devait être écartée, conformément à l’instruction du 6 septembre 1988, dès lors que le comptable public avait donné son accord au plan de continuation de cette société sans avertir préalablement le dirigeant de ce qu’il pourrait engager sa responsabilité à défaut de respect du plan.

La Cour de cassation a cassé l’arrêt aux motifs qu’en acceptant les propositions de délai faites pour le règlement de la dette fiscale lors de l’élaboration du plan de redressement de la société, le comptable public n’avait pas accordé un plan de règlement à la société, au sens de l’instruction du 6 septembre 1988, de sorte qu’il n’était pas tenu d’informer formellement le dirigeant qu’il pourrait être ultérieurement poursuivi sur le fondement de l’article L. 267 du Livre des procédures fiscales à défaut de respect des engagements de règlement pris.

Article 1049 du Code général des impôts

Chambre commerciale, 13 décembre 2005 (pourvoi n° 02-15 855)

Aux termes de l’article 1049 du Code général des impôts, sauf lorsqu’elle tient lieu des droits d’enregistrement en vertu de l’article 664, la taxe de publicité foncière n’est pas perçue sur les actes publiés en vue de l’application de la législation sur les habitations à loyer modéré.

Interprétant ce texte, la Cour de cassation a jugé que, dès lors que l’exonération de taxe de publicité foncière dont bénéficient les actes publiés en vue de l’application de la législation sur les habitations à loyer modéré dépend de la finalité de l’acte et non de la qualité de son auteur, la taxe de publicité foncière est due sur les opérations immobilières qui ne sont pas destinées à la construction d’habitations à loyer modéré. Il en résulte que des opérations immobilières d’une société anonyme de crédit immobilier qui ne sont pas destinées à la construction d’habitations à loyer modéré sont soumises à la taxe de publicité foncière.