Enregistrement - Droits de mutation

3. Enregistrement - Droits de mutation - Mutation à titre gratuit - Exonération - Groupement foncier agricole - Parts sociales - Condition

Chambre commerciale, 4 février 2004 (Bull. n° 21)

Les parents de M. Ramonteu avaient constitué en 1982 un groupement foncier agricole (GFA) dont ils avaient ensuite donné les parts à leur fils, par deux actes de mars 1983 et septembre 1987, sous le bénéfice de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit prévue par l’article 793-1-4° du Code général des impôts (CGI). Le 6 août 1992, l’assemblée générale du GFA avait décidé de sa transformation en société civile immobilière.

L’administration fiscale avait alors remis en cause le bénéfice de l’exonération partielle prévue par l’article 793-1-4° du CGI sur le fondement de l’article 1840 G sexies du même code, au motif que la transformation du GFA en SCI, neuf ans et cinq ans après les donations de parts, constituait une infraction aux dispositions de la loi du 31 décembre 1970, codifiée aux articles L 322-1 et L 322-24 du Code rural, donnant lieu au remboursement des avantages fiscaux qui y sont prévus.

Après le rejet de sa réclamation, M. Ramonteu avait assigné l’administration devant le tribunal, qui avait accueilli sa demande en décharge de ces rappels de droits, au motif qu’il n’était ni démontré, ni même allégué par l’administration fiscale que les parts du GFA objet des donations soient restées la propriété de M. Henri Ramonteu pendant moins de cinq ans, et que dès lors, sauf à ajouter une sanction fiscale qu’elles ne comportent pas aux dispositions des articles L 322-1 à L 322-24 du code rural, l’administration fiscale ne pouvait valablement prétendre que l’opération de transformation du GFA intervenue le 6 août 1992, soit postérieurement aux actes de transmission à titre gratuit, constituait une infraction aux dispositions des articles susvisés, aucune condition postérieure à la transmission à titre gratuit, autre que celle prévue à l’article 793 bis, n’étant requise des bénéficiaires de l’article 793-1-4° du CGI.

La cour d’appel avait confirmé ce jugement, mais en retenant essentiellement que l’activité spécifique en considération de laquelle le régime fiscal de faveur avait été accordé n’avait pas disparu lors de la transformation du GFA en SCI.

Le pourvoi formé contre cette décision posait indirectement la question de savoir si le maintien du bénéfice de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit est subordonné au respect de la seule condition posée par l’article 793 bis du CGI, ou s’il est subordonné au respect de celle-ci mais aussi, et cette fois sans limite dans le temps, au respect des dispositions des articles 322-1 à 322-24 du Code rural sanctionné par l’article 1840 G sexies du CGI. Cette question, qui avait déjà été examinée par les premiers juges avant que les juges d’appel ne confirment leur décision par substitution de motifs, conservait en effet son intérêt en dépit de cette substitution, dès lors que la cour d’appel avait, sans être critiquée sur ce point, admis que les parts du GFA avaient été conservées au moins cinq ans par le donataire.

En s’écartant totalement de la motivation de l’arrêt attaqué, mais en retenant néanmoins pour le sauver, que la cour d’appel avait relevé que la condition à l’exonération partielle avait été respectée dès lors que les parts du GFA étaient restées la propriété du donataire pendant cinq ans, ce qui justifiait sa décision par ce seul motif, la Chambre commerciale a pris clairement position en faveur du seul respect de la condition posée par l’article 793 bis du CGI.

Au demeurant, le texte de l’article 793 bis est clair, il ne subordonne pas l’exonération des droits de mutation à titre gratuit au respect des dispositions des articles L 322-1 à L 322-24 du Code rural au delà du délai de cinq qu’il prévoit pour la conservation des parts du GFA transmises à titre gratuit. Bien plus, l’article L 322-16 du Code rural énonce : "Les parts d’un groupement foncier agricole sont exonérées des droits de mutation à titre gratuit dans la limite et les conditions fixées aux articles 793 et 793 bis du Code général des impôts (Loi n° 70-1299 du 31 décembre 1970, art. 9 al 1er et 2)".

Pour bénéficier de cette exonération il faut donc que la transmission porte effectivement sur des parts de GFA, c’est-à-dire qu’au moment de la transmission les prescriptions des articles L 322-1 à L 322-24 du Code rural soient respectées par le groupement, mais il faut également que les parts du GFA transmises restent la propriété du donataire pendant au moins cinq ans (art 793 bis du CGI), ce qui veut dire que dans ce délai les parts du GFA ne doivent pas être cédées ou disparaître, mais aussi que le GFA doit perdurer en tant que tel en respectant les prescriptions des articles L 322-1 à L 322-24 du Code rural, sinon ce ne sont plus réellement les parts d’un GFA qui sont conservées. En réalité, le respect de la condition posée à l’article 793 bis du CGI implique nécessairement le respect dans le même délai des dispositions du Code rural relatives au GFA, mais au-delà de ce délai le non respect de ces dernières dispositions ne peut plus être sanctionné par la remise en cause de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit prévue par l’article 793-I-4° du CGI.