N°10 - Juillet 2023 (Impôts et taxes)

Com., 11 mai 2023, n° 21-16.900

Les agents de l'administration fiscale peuvent-ils recueillir auprès de l'occupant des lieux, lors des opérations de visite et saisies effectuées sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, les codes d'accès à des services en ligne, tels des services de banque à distance, sans l'informer préalablement que son consentement est nécessaire ?

L'article L. 16 B, III bis, du livre des procédures fiscales impose aux agents des impôts d'informer l'occupant des lieux ou son représentant et le contribuable, s'il est présent, que leur consentement est nécessaire pour recueillir des renseignements et justifications concernant les agissements de soustraction à l'établissement ou au paiement de l'impôt qui fondent la visite. 

Dans un précédent arrêt (Com., 11 janv. 2017, n° 15-17.725), la chambre commerciale avait admis que ces dispositions n'étaient pas applicables à la fourniture des identifiants et mots de passe nécessaires à l'ouverture de sessions sur du matériel informatique, en approuvant le premier président d'une cour d'appel d'avoir retenu que de tels renseignements pouvaient être obtenus auprès de l'occupant des lieux sans qu'il soit informé de la nécessité de son consentement, s'agissant de " questions strictement nécessaires à l'exécution correcte des opérations de saisies ".

Poussant plus loin ce raisonnement, l'ordonnance attaquée par le pourvoi avait jugé que les agents de l'administration fiscale, qui avaient constaté des consultations régulières à distance de comptes bancaires à partir d'un ordinateur se trouvant dans les locaux visités, étaient en droit de recueillir, auprès de l'occupant des lieux, les codes permettant d'accéder à ces comptes sans l'informer préalablement que son consentement était nécessaire.

Ce raisonnement a été censuré par la chambre commerciale, qui a énoncé que l'obligation qui résulte de l'article L. 16 B , IV bis, sous les sanctions prévues à l'article 1735 quater du code général des impôts, de fournir les codes d'accès aux pièces et documents présents sur les supports informatiques qui se trouvent dans les locaux visités, notamment les codes de déverrouillage des ordinateurs et des téléphones mobiles qui se trouvent dans ces locaux, sans qu'il y ait lieu de les informer préalablement que leur consentement est nécessaire, ne s'étend pas aux codes d'accès à des données stockées sur des serveurs informatiques distants ou à des services en ligne.

On observera qu'il résulte de cette décision que l'obligation de fournir les codes d'accès est fondée sur les dispositions de l'article L. 16 B IV bis, qui prévoient des modalités particulières d'intervention des agents de l'administration des impôts en cas d'obstacle à l'accès aux pièces et documents présents sur un support informatique, et auquel renvoie l'article 1735 quater du code général des impôts, qui sanctionne un tel obstacle.

Pour limiter cette obligation à l'accès aux données stockées sur des supports informatiques qui se trouvent dans les locaux visités, la chambre a pris en considération le fait que le IV bis de l'article L. 16 B prévoit, en son deuxième alinéa, qu'en cas d'obstacle à l'accès aux pièces ou documents présents sur un support informatique, les agents de l'administration des impôts peuvent procéder à la copie de ce support et saisir ce dernier, qui est placé sous scellés, ce qui suppose qu'il soit matériellement détenu dans les locaux visités.

Elle a également estimé qu'élargir l'obligation résultant de l'article L. 16 B, IV bis, à la fourniture des codes d'accès à des données stockées à distance reviendrait à imposer l'accès à des données du contribuable ou de l'occupant des lieux stockées hors des locaux visités, sans qu'un lien suffisant puisse être établi avec l'autorisation donnée par le juge des libertés et de la détention. 

Elle a donc cassé et annulé l'ordonnance ayant rejeté le recours contre le déroulement des opérations de visite et saisies en retenant que le recueil, auprès de l'occupant des lieux, des codes d'accès à distance aux comptes bancaires litigieux, comme de ses déclarations concernant l'identité des titulaires de ces comptes, ne pouvait être réalisé sans qu'il ait été informé préalablement que son consentement était nécessaire.

Com., 1^er juin 2023, n° 21-18.694

Un contribuable demeurant à l'étranger, qui exploite une succursale en France et qui s'est conformé à l'obligation, fixée à l'article R* 197-5 du livre des procédures fiscales, d'élire domicile en France, bénéficie-t-il du délai supplémentaire de deux mois prévu à l'article 643 du code de procédure civile pour assigner l'administration fiscale aux fins de contester la décision de rejet de sa réclamation contentieuse ?

L'arrêt attaqué par le pourvoi avait déclaré irrecevable l'action d'une société domiciliée en Allemagne, intentée contre l'administration fiscale au-delà du délai d'assignation de deux mois à compter de la notification de la décision de rejet de la réclamation contentieuse, prévu à l'article R* 199-1 du livre des procédures fiscales, au motif que les dispositions de l'article 643 du code de procédure civile, qui prévoient une augmentation de deux mois des délais de recours dont disposent les personnes demeurant à l'étranger, ne lui étaient pas applicables dès lors qu'elle exerçait une activité en France par l'intermédiaire d'une succursale.

L'arrêt commenté censure ces motifs en énonçant tout d'abord qu'il résulte de la combinaison des articles 643 et 645 du code de procédure civile que lorsqu'une demande est portée devant une juridiction qui a son siège en France métropolitaine, les délais de comparution, d'appel, d'opposition, de recours en révision et de pourvoi en cassation sont augmentés de deux mois pour les personnes qui demeurent à l'étranger dans tous les cas où il n'est pas expressément dérogé à cette règle, et que demeure à l'étranger, au sens de l'article 643 du code de procédure civile, une société dont le siège social est à l'étranger, même si elle exploite une succursale en France.

Par ailleurs, il résultait des constatations de l'arrêt que la société demanderesse avait élu domicile à l'adresse de sa succursale en France.

Or, en matière fiscale, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation jugeait que le délai supplémentaire de distance prévu à l'article 643 du code de procédure civile ne s'appliquait pas au réclamant domicilié hors de France, tenu d'élire domicile en France en application des dispositions de l'article R* 197-5 du livre des procédures fiscales, et, qu'ainsi, le délai d'assignation de deux mois à compter de la notification de la décision de rejet de la réclamation contentieuse, prévu à l'article R* 199-1 de ce code, ne pouvait être prorogé (Com., 18 janv. 1994, pourvoi n° 92-12.715 ; Com., 27 fév. 1996, pourvoi n° 92-18.146, Bull. 1996, IV, n °67 ; Com., 4 juin 1996, pourvoi n° 93-17.693).

La Cour de cassation juge, pourtant, en dehors de la matière fiscale, que la notification à un domicile élu en France d'un acte destiné à une personne domiciliée à l'étranger ne fait pas obstacle à la prorogation du délai de l'article 643 du code de procédure civile dès lors que, faute de constituer une notification à sa personne, les dispositions de l'article 647 du même code, qui font exception à l'application du délai supplémentaire de deux mois lorsque la personne demeurant à l'étranger a reçu notification de l'acte, à sa personne, sur le territoire français, ne sont pas applicables (Soc., 7 juill. 1986, pourvoi n° 83-41.808 ; Com., 15 mai 2001, pourvoi n° 98-11.852 ; 2e Civ., 9 sept. 2010, pourvoi n° 09-70.087, Bull. 2010, II, n° 146).

Par l'arrêt commenté, la chambre commerciale a considéré que ni l'article R* 197-5 du livre des procédures fiscales ni aucune autre disposition ne dérogent expressément à l'application de l'article 643 du code de procédure civile lorsqu'est à la charge d'un contribuable domicilié à l'étranger l'obligation d'élire domicile en France et qu'en outre, la notification au domicile élu en France par un tel contribuable ne constitue pas une notification à sa personne, de sorte que l'article 647 du même code n'est pas applicable.

Elle a donc abandonné l'exception jurisprudentielle réservée à la matière fiscale en jugeant que le délai d'assignation de deux mois à compter de la notification de la décision de rejet d'une réclamation contentieuse est, en application des dispositions de l'article 643 du code de procédure civile, prorogé de deux mois si le contribuable est domicilié hors de France, bien qu'il ait, conformément aux dispositions de l'article R* 197-5 du livre des procédures fiscales, l'obligation de faire élection de domicile en France.

Com., 1^er juin 2023, n° 21-18.558

Le RGPD est-il applicable au traitement de données à caractère personnel mis en œuvre par l'administration fiscale pour obtenir l'autorisation de procéder à des opérations de visite et saisies sur le fondement de l'article L. 16 B  du livre des procédures fiscales ?

Selon le paragraphe 1er de l'article 2 du RGPD, ce règlement s'applique au traitement de données à caractère personnel, automatisé en tout ou en partie, ainsi qu'au traitement non automatisé de données à caractère personnel contenues ou appelées à figurer dans un fichier.

Selon le paragraphe 2, le RGPD ne s'applique pas au traitement de données à caractère personnel effectué par les autorités compétentes à des fins de prévention et de détection des infractions pénales, d'enquêtes et de poursuites en la matière ou d'exécution de sanctions pénales, y compris la protection contre des menaces pour la sécurité publique et la prévention de telles menaces.

L'ordonnance attaquée par le pourvoi avait retenu que le RGPD était inapplicable au traitement mis en œuvre par l'administration fiscale dans le cadre de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, considérant qu'il entrait dans le champ de l'exception de l'article 2 paragraphe 2 au motif que l'article L. 16 B vise à lutter contre la fraude fiscale et qu'il s'agit donc d'un traitement de données effectué par les autorités compétentes à des fins de prévention, de détection, d'enquêtes et de poursuites d'infractions pénales.

Dans l'arrêt commenté, la chambre commerciale, financière et économique rappelle la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne, qui juge que les exceptions au champ d'application du RGPD, tel que défini à son article 2, paragraphe 1, doivent recevoir une interprétation stricte (arrêts des 16 juillet 2020, Facebook Ireland et Schrems, C-311/18, point 84, 24 février 2022, Valsts ienemumu dienests, C-175/20, points 40 à 42, 8 décembre 2022, Inspektor v Inspektorata kam Visshia sadeben savet, C-180/21, points 73 et 74).

Elle cite deux arrêts de la Cour de justice qui se prononcent sur l'applicabilité du RGPD à des données collectées par une administration fiscale en s'attachant à la finalité principale du traitement, retenant que ce règlement s'applique à des données qui, bien que pouvant être utilisées dans le cadre de poursuites pénales en cas d'infractions commises dans le domaine fiscal, n'ont pas été collectées dans l'objectif spécifique de telles poursuites (arrêts des 27 septembre 2017, Puškár, C-73/16, points 39 et 40 et 24 février 2022, Valsts ienemumu dienests, C-175/20, points 44 et 45).

La chambre commerciale en déduit que le traitement mis en œuvre dans le cadre de l'article L. 16 B, qui a pour finalité d'obtenir le droit de procéder à une mesure d'enquête pouvant donner lieu à la constatation d'une infraction ou d'un manquement à la législation fiscale, dans le but de percevoir l'impôt et de lutter contre la fraude fiscale, entre dans le champ d'application matériel du RGPD, et censure donc l'ordonnance attaquée.

Elle rappelle cependant que le RGPD prévoit des exceptions et limitations à l'obligation, faite au responsable du traitement, de fournir à la personne concernée les informations prévues à l'article 14 du règlement.

En effet, l'article 14 paragraphe 5 du RGPD prévoit que l'obligation d'information ne s'applique pas dans la mesure où elle est susceptible de rendre impossible ou de compromettre gravement la réalisation des objectifs dudit traitement, et qu'en pareil cas, le responsable du traitement prend des mesures appropriées pour protéger les droits et libertés ainsi que les intérêts légitimes de la personne concernée, y compris en rendant les informations publiquement disponibles.

En outre, l'article 23 du RGPD prévoit que le droit de l'État membre auquel le responsable du traitement est soumis peut, par la voie de mesures législatives, limiter la portée de l'obligation d'informer la personne concernée par le traitement, et que toute mesure législative doit contenir des dispositions spécifiques relatives, au moins, aux finalités du traitement ou des catégories de traitement, aux catégories de données à caractère personnel, à l'étendue des limitations introduites, aux garanties destinées à prévenir les abus ou l'accès ou le transfert illicites, à la détermination du responsable du traitement, aux durées de conservation et aux garanties applicables, aux risques pour les droits et libertés des personnes concernées et au droit des personnes concernées d'être informées de la limitation, à moins que cela risque de nuire à la finalité de la limitation.

En application de l'article 23, l'ordonnance n° 2018-1125 du 12 décembre 2018 a modifié l'article 48 de la loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés. Ce texte prévoit que le droit à l'information ne s'applique pas aux données collectées dans les conditions prévues à l'article 14 du RGPD et utilisées lors d'un traitement mis en œuvre par les administrations publiques qui ont pour mission soit de contrôler ou de recouvrer des impositions soit d'effectuer des contrôles de l'activité de personnes physiques ou morales pouvant donner lieu à la constatation d'une infraction ou d'un manquement, à des amendes administratives ou à des pénalités dans la mesure où une telle limitation est nécessaire au respect des fins poursuivies par ce traitement et prévue par l'acte instaurant le traitement.

Ainsi, la chambre commerciale indique que bien que le RGPD s'applique au traitement de données à caractère personnel mis en œuvre dans le cadre de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale, responsable du traitement, peut être dispensée de fournir à la personne concernée les informations prévues à l'article 14 du règlement si les conditions de l'exception prévue au paragraphe 5 de ce texte ou des limitations prévues à l'article 23 du règlement sont réunies, ce qu'il appartient au juge de vérifier.

Com., 28 juin 2023, pourvoi n° 22-11.752

Dans cet arrêt du 28 juin 2023, la chambre commerciale rappelle une solution désormais bien établie s'agissant de l'articulation du droit à la preuve et du droit au respect de la vie privée, en présence de mesures d'instruction in futurum, ordonnées sur requête en application des articles 145 et 493 du code de procédure civile.

En l'espèce, la cour d'appel avait confirmé le rejet d'une demande de rétractation d'une telle ordonnance, ayant autorisé une société commerciale à mandater un ou plusieurs huissiers de justice pour se rendre au domicile, ou en tout autre lieu où il se trouverait, de l'un de ses anciens salariés, qu'elle soupçonnait d'avoir commis des actes de déloyauté contractuelle et de concurrence déloyale, et à procéder à la " saisie ", aux fins de copie, d'un certain nombre de documents. La Cour de cassation rejette le pourvoi, aux motifs que la cour d'appel a bien effectué une balance concrète entre les intérêts en présence, en relevant que les copies autorisées étaient limitées aux fichiers, documents et correspondances en rapport avec les allégations litigieuses, lesquelles reposaient sur des indices objectifs, que ces copies ne ciblaient pas les documents personnels du salarié et que les fichiers informatiques étaient identifiés au moyen de mots-clefs précis, en rapport avec les faits dénoncés. L'arrêt est également approuvé pour avoir confirmé l'autorisation donnée à l'huissier de justice de pénétrer au domicile de l'intéressé, hors sa présence et sans son autorisation, mais en présence de deux témoins, et d'avoir précisé qu'en l'absence d'autorisation de " craquer " les mots de passe et les " codes PIN ", par un expert informaticien choisi par l'huissier, la mesure ordonnée aurait perdu toute utilité.

Conformément à la jurisprudence européenne, la Cour de cassation met en œuvre, en matière d'accès, de communication ou de production de pièces par une partie ou future partie à un procès, une balance entre le droit au respect de la vie privée et le droit à la preuve, respectivement protégés par les articles 8 et 6 de la de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (1re Civ., 5 avril 2012, pourvoi n° 11-14.177, Bull. 2012, I, n° 85), notamment au titre de mesures d'instruction in futurum, ordonnées sur requête ou en référé, sur le fondement de l'article 145 du code de procédure (voir, récemment, 2e Civ., 24 mars 2022, pourvoi n° 20-21.925, 1re Civ., 14 septembre 2022, pourvoi n° 20-19.314, et Soc., 8 mars 2023, pourvoi n° 21-12.492). A cette fin, le juge, saisi d'une demande de mesures d'instruction de nature à porter atteinte au droit à la vie privée ou d'une demande de rétractation de la décision ordonnant de telles mesures, doit vérifier que la partie qui forme la demande ne dispose pas, a priori et au regard de la nature des informations recherchées, des éléments suffisants pour apporter la preuve escomptée ou qu'elle ne puisse pas les obtenir d'une façon moins intrusive et que les mesures d'instruction demandées sont proportionnées, c'est-à-dire qu'elles n'excèdent pas ce qui est strictement nécessaire à la réalisation de ce but.

Cette exigence d'une balance concrète des droits prend un relief particulier dans le contentieux économique, au sein duquel le droit à la preuve doit aussi, bien souvent, être concilié avec la protection du secret des affaires ou encore avec les intérêts de la répression administrative (public enforcement) en matière de pratiques anticoncurrentielles (art. L. 483-1, alinéa 2, du code de commerce, issu de la transposition de la directive 2014/104/UE, dite directive dommages). Les articles L. 153-1 et suivants et R. 153-2 et suivants du code de commerce, issus de la transposition de la directive 2016/943/UE sur la protection des secrets d'affaires, offrent à ce titre au juge les outils qui doivent lui permettre de protéger concrètement ces secrets, sans pour autant sacrifier le droit à la preuve.