Numéro 12 - Décembre 2021

Cassation partielle sans renvoi

Enregistrement – Droit de mutation – Société – Dispositions générales – Apport – Apport à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés – Fonds de commerce – Condition – Fonds situé sur le territoire national

Par dérogation aux dispositions de l'article 10 de la directive n° 69/335/CEE du Conseil du 17 juillet 1969 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, qui prohibent la perception, en dehors du droit d'apport, de toute imposition pour l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature, l'article 12, § 1, sous b), de cette directive autorise chaque Etat membre à percevoir des droits de mutation sur l'apport à une société de biens immeubles ou de fonds de commerce à la condition qu'ils soient situés sur son territoire.

Il en résulte que l'article 809, I, 3°, du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, qui dispose que les apports en nature portant sur un immeuble ou des droits immobiliers, un fonds de commerce, une clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail sont assimilés à des mutations à titre onéreux lorsqu'ils sont faits à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par une personne morale non soumise à cet impôt, de sorte qu'ils sont soumis aux droits d'enregistrement prévus à l'article 719 du code général des impôts, ne s'applique qu'à la condition que les biens apportés soient situés sur le territoire national.

Viole ces dispositions la cour d'appel qui dit l'administration fiscale fondée à appliquer le droit spécial de mutation prévu à l'article 809, I, 3°, du code général des impôts à un apport de fonds de commerce qui n'était ni situé ni exploité sur le territoire national au jour de l'enregistrement du traité d'apport.

Intervention

1. Il est donné acte à la société Euralis holding de son intervention volontaire.

Faits et procédure

2. Selon l'arrêt attaqué (Toulouse, 28 mai 2018), la société par actions simplifiées Agrofibre a, le 4 mai 2007, présenté à la formalité de l'enregistrement un procès-verbal d'assemblée générale extraordinaire approuvant un traité portant promesse d'apport d'éléments incorporels par la société de droit espagnol Agrofibra SL et décidant d'une augmentation de capital. Cet acte a été soumis au droit fixe prévu par l'article 810, I, du code général des impôts.

3. L'administration fiscale, considérant que l'opération s'analysait en un apport de fonds de commerce assujetti, conformément aux dispositions de l'article 809, I, 3° du code général des impôts, aux droits d'enregistrement prévus à l'article 719 de ce code, a notifié une proposition de rectification à la société Agrofibre le 7 juin 2011.

4. Après rejet de sa réclamation, la société Agrofibre a assigné l'administration fiscale aux fins d'annulation de cette décision et de décharge des impositions et pénalités mises à sa charge.

5. Par décision du 13 janvier 2020, la société Agrofibre a été dissoute par son associé unique, la société Euralis holding. Cette dissolution a entraîné la transmission universelle de son patrimoine.

Examen du moyen

Sur le moyen, pris en sa quatrième branche, ci-après annexé

6. En application de l'article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n'y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce grief, qui n'est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

Sur le moyen, pris en sa première branche

Enoncé du moyen

7. La société Agrofibre fait grief à l'arrêt de rejeter sa demande d'annulation de la décision de rejet du 10 décembre 2014, alors « que les apports faits à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non soumise à cet impôt sont assimilés à des mutations à titre onéreux dans la mesure où ils ont pour objet un immeuble ou des droits immobiliers, un fonds de commerce, une clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail ; que, pour rejeter la demande de la société Agrofibre, la cour d'appel a relevé que la cession à son profit du fonds de commerce de la société Agrofibra SL retenue par l'administration fiscale pour asseoir les bases de l'imposition, était caractérisée ; qu'en statuant ainsi, sans constater qu'avaient été transmises à titre onéreux à la société Agrofibre l'activité et la clientèle propres au cédant, elle n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des articles 719 et 809.I, 3°, du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

8. Après avoir relevé que, dès le début de son activité en 2007, la société Agrofibre, ayant pour objet social toutes opérations industrielles et commerciales se rapportant à l'achat, la vente de paille, de chanvre, de fibre, de chènevotte et de tout produit résultant des procédés de transformation de ces produits, avait eu pour clients ceux de la société Agrofibra, qui avaient représenté, au titre de l'exercice clos en 2009, près de 47 % du chiffre d'affaires de la société bénéficiaire de l'apport, et que l'un des principaux fournisseurs de matières premières de la société Agrofibra était également devenu le fournisseur de la société Agrofibre, puis constaté qu'il résultait de la demande de renseignements effectuée par l'administration fiscale auprès des autorités espagnoles que la société Agrofibra, dont l'objet social était le traitement, la transformation et la commercialisation de toutes espèces d'articles agricoles, animaux et forestiers, avait vu son chiffre d'affaires diminuer en 2006 pour devenir nul en 2008, tandis que celui de la société Agrofibre avait progressé, la cour d'appel a retenu que la cessation progressive d'activité de la société Agrofibra, révélée par la courbe de son chiffre d'affaires, correspondant à l'évolution très rapide de celui de la société Agrofibre, était révélatrice d'un transfert effectif de la clientèle et des moyens matériels et humains de la société espagnole au profit de la société française.

9. De ces constatations et appréciations, caractérisant la transmission de l'activité et de la clientèle propres à la société ayant réalisé l'apport, la cour d'appel, qui en a déduit que l'acte d'apport en nature ainsi que la cession indirecte de matériel de la société Agrofibra à la société Agrofibre par l'intermédiaire de la société Van Domele constituaient une opération d'apport de fonds de commerce, corroborée par le transfert des contrats de travail de deux salariés et la transmission du nom commercial par simple francisation, a légalement justifié sa décision.

10. Le moyen n'est donc pas fondé.

Mais sur le moyen relevé d'office

11. Après avis donné aux parties conformément à l'article 1015 du code de procédure civile, il est fait application de l'article 620, alinéa 2, du même code.

Vu l'article 809, I, 3°, du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, tel qu'interprété à la lumière des articles 10 et 12, paragraphe 1, sous b), de la directive n° 69/335/CEE du Conseil du 17 juillet 1969 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux :

12. Par dérogation aux dispositions de l'article 10 de la directive n° 69/335/CEE susvisée, qui prohibent la perception, en dehors du droit d'apport, de toute imposition pour l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature, l'article 12, paragraphe 1, sous b), de cette directive autorise chaque État membre à percevoir des droits de mutation sur l'apport à une société de biens immeubles ou de fonds de commerce à la condition qu'ils soient situés sur son territoire. Il en résulte que l'article 809, I, 3°, du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, qui dispose que les apports en nature portant sur un immeuble ou des droits immobiliers, un fonds de commerce, une clientèle, un droit à un bail ou à une promesse de bail sont assimilés à des mutations à titre onéreux lorsqu'ils sont faits à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par une personne morale non soumise à cet impôt, de sorte qu'ils sont soumis aux droits d'enregistrement prévus à l'article 719 du code général des impôts, ne s'applique qu'à la condition que les biens apportés soient situés sur le territoire national.

13. Pour dire l'administration fiscale fondée à appliquer le droit spécial de mutation prévu à l'article 809, I, 3° du code général des impôts aux apports effectués par la société espagnole Agrofibra à la société française Agrofibre, l'arrêt relève qu'au cours de l'exercice clos en 2007, la société Agrofibra a vendu une partie de son matériel de production à la société belge Van Domele, qui l'a ensuite revendue à la société Agrofibre au mois de mai 2008, et constate que la société Agrofibra exploitait le fonds de commerce litigieux en Espagne jusqu'à la cession, en 2008, de l'ensemble de ses moyens d'exploitation (fonds de commerce et matériel de production) à la société Agrofibre, dont le siège social est situé à [Localité 4]e et qui l'exploite en France depuis cette date. Il relève encore que l'acte constatant l'apport a bien été enregistré en France. Il en déduit que l'assise matérielle et juridique du fonds de commerce, objet de l'apport, est en France.

14. En statuant ainsi, la cour d'appel, qui n'a pas tiré les conséquences légales de ses constatations, dont il résultait que le 4 mai 2007, date de présentation à la formalité de l'enregistrement du traité d'apport litigieux, le fonds de commerce objet de l'apport n'était pas situé ni exploité sur le territoire national, a violé le texte susvisé.

Portée et conséquences de la cassation

15. Après avis donné aux parties, conformément à l'article 1015 du code de procédure civile, il est fait application des articles L. 411-3, alinéa 2, du code de l'organisation judiciaire et 627 du code de procédure civile.

16. L'intérêt d'une bonne administration de la justice justifie, en effet, que la Cour de cassation statue au fond.

PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur les autres griefs, la Cour :

CASSE ET ANNULE, sauf en ce qu'il confirme le jugement en ses dispositions relatives à la prescription du droit de reprise de l'administration fiscale, l'arrêt rendu le 28 mai 2018, entre les parties, par la cour d'appel de Toulouse ;

DIT n'y avoir lieu à renvoi ;

Annule la décision du 10 décembre 2014 rejetant la réclamation de la société Agrofibre ;

Prononce la décharge des rappels de droits d'enregistrement mis en recouvrement.

- Président : M. Guérin (conseiller doyen faisant fonction de président) - Rapporteur : Mme Lion - Avocat général : Mme Beaudonnet - Avocat(s) : Me Balat ; SCP Foussard et Froger -

Textes visés :

Articles 10 et 12, § 1, sous b), de la directive n° 69/335/CEE du Conseil du 17 juillet 1969 ; article 809, I, 3°, du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004.

Rapprochement(s) :

Sur l'application de la directive n° 69/335/CEE du Conseil du 17 juillet 1969 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, à rapprocher : Com., 21 mai 1996, pourvoi n° 94-14.785, Bull. 1996, IV, n° 140 (rejet).

Cassation partielle

Enregistrement – Taxe sur les conventions d'assurance – Exonération – Contrats d'assurance sur la vie – Exclusion – Cas – Garantie prévue en cas de décès accidentel

Il résulte de la combinaison des articles 991, 995, 5°, du code général des impôts et R. 321-5 du code des assurances que l'exonération de taxe sur les conventions d'assurance dont bénéficient les contrats d'assurance sur la vie n'est pas applicable aux opérations d'assurance complémentaires contre les risques d'atteintes corporelles, de décès accidentel ou d'invalidité à la suite d'accident ou de maladie que les entreprises agréées pour pratiquer des opérations d'assurance sur la vie peuvent être autorisées à réaliser moyennant le paiement d'une prime ou cotisation distincte.

Viole ces dispositions la cour d'appel qui juge qu'une garantie dite « frais d'obsèques », prévoyant le versement d'une allocation forfaitaire en cas de décès ainsi que le doublement de cette allocation dans l'hypothèse où le décès est consécutif à un accident, est entièrement exonérée de taxe sur les conventions d'assurances, alors que la garantie prévue en cas de décès accidentel constitue une opération d'assurance complémentaire couvrant un risque distinct du risque de décès, de sorte que la fraction des primes correspondant à cette garantie est exclue de l'exonération dont bénéficient les contrats d'assurance sur la vie.

Faits et procédure

1. Selon l'arrêt attaqué (Paris, 15 octobre 2018), la société Prima commercialise un contrat collectif d'assurance dépendance à adhésion facultative, prévoyant le versement d'une rente trimestrielle et d'un capital en cas de perte d'autonomie ainsi que la possibilité d'opter, en outre, pour une garantie « frais d'obsèques » permettant de bénéficier d'une allocation forfaitaire, laquelle est doublée en cas de décès consécutif à un accident survenu dans certaines conditions. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2010 et 2011.

2. Estimant que la garantie « frais d'obsèques » incluse dans le contrat d'assurance dépendance couvrait en réalité deux risques, le décès et l'accident, le second échappant à l'exonération de taxe sur les conventions d'assurances dont bénéficient les contrats d'assurances sur la vie conformément aux dispositions de l'article 995, 5° du code général des impôts, l'administration fiscale a notifié à la société Prima un rappel de taxe sur les conventions d'assurance, appliqué à la totalité de la prime se rapportant à la garantie « frais d'obsèques » au motif que la part de cette prime relative à la couverture du risque de décès accidentel n'avait pas été isolée.

3. Après rejet de sa réclamation, la société Prima a saisi un tribunal de grande instance afin d'obtenir le dégrèvement des impositions.

Examen des moyens

Sur le moyen du pourvoi principal

Enoncé du moyen

4. L'administration fait grief à l'arrêt de dire que la garantie obsèques est exonérée de la taxe sur les conventions d'assurances, alors « qu'il résulte des dispositions de l'article 991 du code général des impôts que la taxe sur les conventions d'assurances atteint en principe toutes les conventions d'assurances conclues avec une société ou compagnie d'assurances ou avec tout autre assureur français ou étranger ; que la taxe est perçue d'après un tarif dont le taux varie suivant la nature du risque assuré ; que quand un contrat garantit plusieurs risques soumis à des taux différents, la taxe est en principe liquidée d'après le taux afférent au risque en vue duquel le contrat a été spécialement souscrit et dont l'autre ou les autres risques ne sont que la conséquence ; que cependant, lorsque les risques couverts sont indépendants les uns des autres, la notion d'accessoire ne peut trouver son application et la prime afférente à la couverture de chacun des risques est taxée au taux propre à chacun des risques couverts, la prime unique faisant l'objet, le cas échéant, d'une ventilation ; que tel est souvent le cas en matière de contrats d'assurance-vie ; que le décret n° 56-281 du 20 mars 1956 a en effet autorisé les compagnies d'assurances à garantir, dans les contrats prévoyant le versement d'un capital en cas de décès, le doublement de ce capital lorsque le décès résulte d'un accident ; qu'en pratique, les compagnies d'assurances sur la vie qui utilisent la faculté que leur offre ce décret émettent, soit des polices distinctes pour l'assurance-vie et l'assurance complémentaire, soit des polices garantissant à la fois un capital en cas de décès et des prestations complémentaires pour le cas d'invalidité ou d'accident ayant entraîné le décès ; que dans la seconde hypothèse, si la fraction des primes correspondant à des garanties liées à la vie humaine est exonérée de taxe sur les conventions d'assurances conformément aux dispositions du 5° de l'article 995 du code général des impôts, l'autre fraction, qui concerne des risques ressortant de l'assurance-dommages, demeure nécessairement soumise à la taxe sur les conventions d'assurances au taux prévu à l'article 1001, 6° du code général des impôts ; qu'une telle solution est justifiée par le fait que l'on est en présence de deux risques couverts indépendants l'un de l'autre : la première garantie visant le risque de décès, la seconde visant le risque d'accident corporel ; qu'en l'espèce, la société Prima a commercialisé une garantie " frais d'obsèques » ; que cette garantie prévoit le « versement d'une allocation forfaitaire frais d'obsèques en cas de décès » ; que cette garantie prévoit également le doublement de l'allocation « si le décès est consécutif à un accident survenu avant le 80ème anniversaire » ; que la garantie en cause couvre ainsi deux risques : le risque de décès d'une part, et le risque d'accident corporel d'autre part ; qu'au regard des principes susvisés, si la première garantie peut bénéficier de l'exonération prévue au 5° de l'article 995 du code général des impôts, la seconde relève à l'inverse des assurances contre les risques corporels et ne peut donc bénéficier de l'exonération ; qu'en jugeant le contraire, en retenant en particulier que la garantie en cause « ne prévoit pas la garantie d'un risque d'une autre nature que celui des obsèques qui est la conséquence du décès du souscripteur » la cour d'appel de Paris a violé l'article L. 310-1 du code des assurances, ensemble l'article 995, 5° du code général des impôts, et 1001, 6°du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

Vu les articles 991 et 995, 5°, du code général des impôts et l'article R. 321-5 du code des assurances :

5. Il résulte de la combinaison de ces textes que l'exonération de taxe sur les conventions d'assurance dont bénéficient les contrats d'assurance sur la vie n'est pas applicable aux opérations d'assurance complémentaires contre les risques d'atteintes corporelles, de décès accidentel ou d'invalidité à la suite d'accident ou de maladie que les entreprises agréées pour pratiquer des opérations d'assurance sur la vie peuvent être autorisées à réaliser moyennant le paiement d'une prime ou cotisation distincte.

6. Pour juger que la garantie « frais d'obsèques » litigieuse est entièrement exonérée de taxe sur les conventions d'assurances, l'arrêt, après avoir exactement énoncé que le versement d'une allocation forfaitaire « frais d'obsèques » en cas de décès relève de l'exonération prévue par l'article 995, 5°, du code général des impôts, en ce que cette garantie dépend de la durée de la vie humaine au sens de l'article L. 310-1, 1°, du code des assurances, retient, par motifs propres et adoptés, que le versement de cette allocation en cas de décès constitue une assurance vie destinée à financer les frais d'obsèques, quelle que soit la cause du décès, et que si cette garantie prévoit un doublement de l'allocation forfaitaire dans l'hypothèse où le décès est consécutif à un accident, elle ne prévoit pas la garantie d'un risque d'une autre nature que celui des obsèques, qui est la conséquence du décès du souscripteur et ne peut donc pas être assimilée à une garantie contre le risque d'accidents corporels.

7. En statuant ainsi, alors que la garantie qui prévoit le doublement de l'allocation « frais d'obsèques » en cas de décès accidentel constitue une opération d'assurance complémentaire couvrant un risque distinct du risque de décès, de sorte que la fraction des primes correspondant à cette garantie est exclue de l'exonération de taxe sur les conventions d'assurances dont bénéficient les contrats d'assurance sur la vie, la cour d'appel a violé les textes susvisés.

Portée et conséquences de la cassation

8. La cassation prononcée rend sans objet le pourvoi incident formé par la société Prima.

PAR CES MOTIFS, et sans qu'il y ait lieu de statuer sur le pourvoi incident, la Cour :

CASSE ET ANNULE, sauf en ce qu'il infirme le jugement rendu par le tribunal de grande instance de Bobigny en ce qu'il annulait l'avis de mise en recouvrement du 22 avril 2014 et la décision de rejet du 24 août 2015, l'arrêt rendu le 15 octobre 2018, entre les parties, par la cour d'appel de Paris ;

Remet, sauf sur ce point, l'affaire et les parties dans l'état où elles se trouvaient avant cet arrêt et les renvoie devant la cour d'appel de Paris autrement composée.

- Président : Mme Mouillard - Rapporteur : Mme Lion - Avocat général : M. Douvreleur - Avocat(s) : SCP Foussard et Froger ; SAS Cabinet Colin - Stoclet -

Textes visés :

Articles 991 et 995, 5°, du code général des impôts ; article R. 321-5 du code des assurances.