Avis de Mme Barrairon
Avocate générale


1- Faits, procédure et conditions de forme

Le TASS de Paris a été saisi par des avocats d’un cabinet parisien associé du partnership britannique Linklaters de recours formés à l’encontre de décisions de recouvrement de contributions prises par l’URSSAF de Paris .Il est précisé que ces avocats sont immatriculés à l’URSSAF en qualité de travailleurs indépendants. Il est constant en l’espèce qu’ils exercent leur activité tant en France (ils sont inscrits au barreau de Paris) qu’en Angleterre auprès de la Law Society britannique comme "registered foreign lawer".Le partnership Linklaters a son principal établissement au Royaume-Uni, mais il a également des bureaux dans d’autres pays, en France notamment.Il semble par ailleurs admis que le partnership de droit anglais puisse être comparé à une société en participation de droit français.Le litige, dans le cas particulier, tient plus précisément au fait que l’URSSAF a décidé d’inclure dans l’assiette de la contribution sociale généralisée (CSG) et de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) les revenus perçus par ces avocats en Grande-Bretagne et correspondant à la quote-part des bénéfices réalisés par le partnership.Par jugement du 12 avril 2005 le TASS de Paris a, en application de l’article L. 151-1 du Code de l’organisation judiciaire, sollicité l’avis de la Cour de cassation sur la question suivante :"Les contributions de la contribution sociale généralisée et de la contribution au remboursement de la dette sociale doivent-elles être considérées comme des impôts au sens de la convention fiscale franco-britannique ?"

Les conditions de forme paraissant respectées, il reste à examiner les conditions de fond.

 

2- Conditions de fond

Aux termes de l’article L. 151-1 précité, toute juridiction de l’ordre judiciaire peut solliciter l’avis de la Cour de cassation sur une question de droit à la triple condition qu’elle soit nouvelle, qu’elle présente une difficulté sérieuse et qu’elle se pose dans de nombreux litiges.

La première condition pourrait a priori susciter quelque interrogation.

En effet, la chambre sociale a déjà eu l’occasion de se prononcer sur la nature des deux contributions en cause et leur application aux revenus d’activité et de remplacement de travailleurs frontaliers salariés ou indépendants.

Mais, en l’espèce, le problème évoqué par la demande d’avis concerne l’application d’une convention bilatérale franco-britannique de caractère fiscal.

Il est vrai que la Cour de cassation a été saisie d’un pourvoi (n° Y 03-30.347) formé à l’encontre d’ un arrêt de la cour d’appel de Versailles, par un avocat, M. F..., appartenant à un cabinet parisien du partnership Ashurst Morris Crisp. Le litige qui opposait l’avocat à l’URSSAF se présentait dans des conditions très proches de celles énoncées à l’occasion du présent avis.

L’intéressé s’étant cependant désisté de son pourvoi, ce dont il lui a été donné acte par arrêt de la deuxième chambre civile du 23 mars 2005, la question de droit posée paraît répondre aux exigences de l’article L. 151-1.

Il devrait en être de même des deux autres conditions requises par ce texte.

La difficulté semble sérieuse eu égard aux positions divergentes de la CJCE, des juridictions de l’ordre administratif et judiciaire sur la nature des contributions en cause et à la possible implication du réglement communautaire 1408-71 de sécurité sociale. Enfin, la position adoptée par L’URSSAF à l’égard de ces partnership de droit anglais suscite de nombreux litiges.


* * *

A l’évidence, deux logiques sont en présence.

I- La position des avocats du partnership peut être résumée en trois points :

1- les revenus litigieux d’origine anglaise sont, en application de la convention franco-britannique du 22 mai 1968, dont l’objectif est d’éviter les double impositions, exonérés de l’impôt sur le revenu en France.

En effet, il ressort, selon cette thèse, de l’article 14 de ladite convention (cf annexe) que les revenus d’activité indépendante sont imposables dans l’Etat de résidence, sauf si ces revenus sont imputables à une "base fixe" située dans un autre Etat. Or la base fixe s’entend du bureau principal d’un partnership implanté au Royaume-Uni, en sorte que les revenus générés par ce partnership sont imposables en Grande-Bretagne.

2- la CSG et la CRDS sont elles-même des impositions entrant dans le champ d’application de la convention, ainsi qu’il ressort de son article 1er (cf annexe) qui soumet au principe de l’imposition unique non seulement l’impôt français sur le revenu des personnes physiques, mais "tout impôt futur de nature identique ou analogue que l’un des Etats contractants...ajouterait ou substituerait aux impôts actuels".

Or, la nouvelle convention franco-britannique du 28 janvier 2004 (non encore ratifiée) fait expressément figurer la CSG et la CRDS dans la liste des impôts visés à son article 2.

3- par voie de conséquence, les revenus générés par le partnership sont imposables uniquement en Angleterre et n’entrent pas dans l’assiette de la CSG et de la CRDS.Il en ressort que seuls les revenus fiscalement imposables en France peuvent être assujettis à ces deux contributions.

NB : les intéressés soutiennent - et ce n’est pas contestable - que cette position est conforme à celle de l’administration fiscale ( ACOSS, ministère de la Santé) pour laquelle les revenus non salariés imputables à des bases fixes ou à des établissements stables implantés à l’étranger ne sont assujettis ni à la CSG ni à la CRDS.


II- L’URSSAF fait valoir à l’inverse que ces contributions ont "la nature de cotisations sociales" et que par suite, elles entrent dans le champ d’application du réglement CEE 1408/71 du 14 juin 1971 de sécurité sociale, en sorte que par application de ses articles 14 bis § 2 et 14 quinquies, elles doivent être en l’espèce calculées au même titre que des cotisations sur l’ensemble des revenus tant britanniques que français.


III- Ce dernier point de vue relance incontestablement, comme la question posée, le débat sur la nature de la CSG et de la CRDS : nature fiscale ou nature de cotisation sociale.

Toutefois, avant de procéder à un examen des données de ce débat, il convient de se référer aux textes de droit interne et de droit communautaire concernés .

1- Les conditions d’assujettissement des personnes physiques à la CSG sont fixées par l’article L. 136-1 du Code de la sécurité sociale, tel que modifié par l’ordonnance du 2 mai 2001 :

"Il est institué une contribution sociale sur les revenus d’activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujetties ( 1°) les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l’établissement de l’impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d’un régime obligatoire français d’assurance maladie"...

S’agissant des travailleurs indépendants, l’article L. 136-3 du CSS énonce que sont soumis à la contribution les revenus professionnels au sens de l’article L. 242-1. Ce dernier texte renvoie à l’article L. 131-6 du même Code, selon lequel :"les cotisations d’assurance maladie et maternité et d’allocations familiales des travailleurs non salariés non agricoles...sont assises sur le revenu professionnel non salarié...Le revenu professionnel pris en compte est celui retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu"..


2- Les conditions d’assujettissement des personnes physiques à la CRDS sont prévues par les articles 14-1 et 15-III de l’ordonnance n° 96.50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale. Selon le premier de ces textes, "il est institué une contribution sur les revenus d’activité et de remplacement mentionnés aux articles L. 136-2 à L. 136-4 du CSS ...". Il ressort du second que les revenus d’activité de source étrangère sont soumis à la CRDS pour autant qu’ils sont imposables en France à l’impôt sur le revenu.Bien que cette dernière disposition ne soit pas prévue pour la CSG, on peut raisonnablement penser que le principe est le même pour les deux contributions.C’est d’ailleurs le point de vue de l’Administration. Il ressort de la circulaire 96-71 du 2 février 1996 du ministère du Travail et des Affaires sociales et de la lettre de l’Acoss 96-18 du 14 février 1998 que " le champ d’application personnel de la CRDS est identique à celui applicable à la CSG.."En conclusion sur ce point, il résulte de la combinaison de l’ensemble de ces articles que le revenu professionnel pris en compte pour la CSG comme pour la CRDS est celui retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu.

Pour autant, ces textes de droit interne - comme la convention franco-britannique à laquelle il a été fait référence ci-dessus - sont-ils de nature à écarter l’application du règlement CEE 1408/71 du 14 juin 1971 ?


3- Ce Règlement CEE 1408/71 est "relatif à l’application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non salariés et aux membres de leur famille qui se déplacent à l’intérieur de la communauté".Il a pour vocation d’établir des règles de coordination entre les régimes de sécurité sociale des Etats membres. Pour ce faire, il a élaboré (cf Titre II) des règles de conflit de lois destinées à éviter un cumul de législations nationales en soumettant les travailleurs salariés et non salariés qui se déplacent à l’intérieur de la Communauté au régime d’un seul Etat membre.C’est le principe de l’unité de la législation applicable énoncé par l’article 13-1 qui énonce que, sauf exceptions, "les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu’à la législation d’un seul Etat membre.."

A partir de ce principe, la CJCE a prohibé non seulement le cumul des législations, mais aussi les double assujettissements ou les double cotisations considérés comme une entrave à la libre circulation des travailleurs.

Il ressort plus précisément de l’ article 14 bis 2) (1) que le travailleur qui exerce normalement une activité salariée ou non salariée sur le territoire de plusieurs Etats membres est soumis à la législation de son Etat de résidence s’il y exerce une partie de son activité. Dans ce cas, il est, selon l’article 14 quinquies (2), traité comme s’il y exerçait l’ensemble des ses activités professionnelles.

Il en résulte que ce sont tous les revenus que l’intéressé perçoit dans les différents Etats membres où il exerce ses activités qui seront pris en compte par l’Etat compétent - l’Etat de résidence - pour le calcul des cotisations dues.


NB : il y a lieu de rappeler que dans le cas envisagé par le présent avis, il est constant que les intéressés exercent une double activité d’avocat en France et en Grande-Bretagne.


4- C’est dans ce contexte que doit être examinée la demande d’avis, laquelle conduit à s’interroger sur la nature de la CSG et de la CRDS avec la conséquence qu’on doit en tirer sur le point de savoir si ces contributions entrent ou non dans le champ d’application de la convention fiscale franco-britannique.

A cet égard, le Conseil constitutionnel et le Conseil d’Etat, d’une part, la CJCE et la Cour de cassation, d’autre part, ont adopté des positions contraires à partir de deux critères différents :


* le lien entre l’obligation de paiement et le droit aux prestations pour les premiers,

* l’affectation du prélèvement au financement de la sécurité sociale pour les seconds.


4-1 Ainsi, le Conseil constitutionnel a qualifié la CSG "d’imposition de toute nature" (CC 28/12/1990 n° 90-285 DC, CC 19/12/2000 n°2000-437 DC) et le Conseil d’Etat a donné la même qualification à la CRDS.Dans un arrêt du 7 janvier 2004 (n° 237395, Martin RJF 4/04 n° 375), ce dernier a plus précisément énoncé : "En l’absence de lien entre l’obligation faite par la loi d’acquitter la CSG et la CRDS et l’ouverture d’un droit à une prestation ou un avantage servis par un régime de sécurité sociale, ces prélèvements ont le caractère d’imposition de toute nature et non celui de cotisations de sécurité sociale, au sens des dispositions constitutionnelles et législatives nationales".Le Conseil d’Etat poursuit :

"La circonstance que la CJCE du 15 février 2000 a jugé que ces prélèvements , en tant qu’ils frappent les salaires et avaient pour objet de financer des régimes de sécurité sociale, entraient dans le champ d’application des règlements communautaires régissant le droit d’assujettir des travailleurs frontaliers à des cotisations sociales, est inopérant quant à la détermination de la nature de la contribution sociale généralisée et de la contribution pour le remboursement de la dette sociale au regard des dispositions constitutionnelles et législatives nationales."


4-2 Le Conseil d’Etat se réfère ainsi à deux arrêts de la CJCE rendus le même jour à propos de l’assujettissement de travailleurs frontaliers salariés et indépendants résidant en France, mais travaillant dans un autre Etat membre.A cette occasion, la CJCE a relevé que :" La circonstance qu’un prélèvement soit qualifié d’impôt par une législation nationale ne signifie pas qu’au regard du règlement 1408/71, ce même prélèvement ne puisse être regardé comme relevant du champ d’application de ce règlement et partant soit visé par la règle du non-cumul des législations applicables".La chambre sociale a fait sienne cette jurisprudence communautaire, modifiant sa position initiale qui reconnaissait le caractère d’impôt aux deux contributions litigieuses. Dans deux arrêts des 15 juin et 20 décembre 2000 ( P n° 98-12.469, 98-19.107) , elle précise qu’"il résulte de la législation française relative à la contribution sociale généralisée et à la contribution au remboursement de la dette sociale, telle qu’interprétée par la Cour de justice des Communautés, que ces deux contributions entrent en raison de leur affectation sociale, dans le champ d’application de l’article 13 du règlement 1408/71 du 14 juin 1971...".Par la suite, un arrêt de la même chambre, Soc. 5 avril 2001 (P n° 99-18.886), confirmé ultérieurement (Soc. 18 octobre 2001, P n° 00-12.463) énonce à propos de la CSG que celle-ci "revêt du fait de son affectation exclusive au financement des divers régimes de sécurité sociale, la nature d’une cotisation de sécurité sociale..."Ce débat sur la nature des deux contributions est sans aucun doute nourri par leur condition quelque peu hybride, présentant "un caractère fiscal, en ce qu’elles sont applicables à toute personne résidant sur un territoire national et une vocation sociale tenant à leur affectation et à leur mode de recouvrement".La CJCE, pour sa part, n’est pas vraiment entrée dans ce débat, considérant que l’on était en présence d’un " prélèvement visé par l’interdiction de double cotisation".Elle n’en a pas moins précisé que cette constatation ne saurait notamment être remise en cause ni par les modalités concrètes de l’affectation et du recouvrement des sommes prélevées (on sait que la CRDS est recouvrée comme en matière d’impôt par voie de rôle et que son produit est affecté à la CADES) ni par le fait que " le paiement de la contribution n’ouvre droit à aucune contrepartie directe et identifiable en termes de prestations" (cf points 36 à 39).

Ces considérants et l’application du principe de primauté du droit communautaire sur le droit interne nous conduisent plutôt à retenir que la CSG et la CRDS ressortent au règlement CEE 1408/71.


4-3 Quelles sont les conséquences à en tirer au regard de la question posée par la demande d’avis ? * les textes de droit interne, les articles précités L. 136-1 et L. 131-6 du CSS, 14 et 15 de l’ordonnance du 24 janvier 1996 doivent être interprétés par référence à la jurisprudence de la CJCE, * en raison de l’affectation sociale que la Cour de justice leur reconnaît, la CSG et la CRDS ne peuvent dés lors relever de conventions internationales à caractère fiscal, * elles entrent donc dans le champ d’application du règlement CEE de sécurité sociale 1408/71, * par voie de conséquence, les revenus de source étrangère de travailleurs indépendants résidant, comme en l’espèce en France, exerçant leurs activités tant dans ce pays que dans un autre Etat membre, soit en Angleterre, sont inclus dans l’assiette de la CSG et de la CRDS.

NB : ce sont ces mêmes revenus qui en l’espèce sont inclus dans l’assiette des cotisations d’allocations familiales, ce que ne contestent pas les intéressés, contrairement aux avocats du partnership Ashurst Morris Crisp (précité).

 

En conclusion, et par référence au règlement CEE 1408/71 du 14 juin 1971, il apparaît qu’il devrait être répondu par la négative à la question posée.



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ANNEXE

CONVENTION

ENTRE LE GOUVERNEMENT DE LA RÉPUBLIQUE FRANÇAISE ET LE GOUVERNEMENT DU ROYAUME-UNI DE GRANDE-BRETAGNE ET D’IRLANDE DU NORD TENDANT A ÉVITER LES DOUBLES IMPOSITIONS ET A PRÉVENIR L’ÉVASION FISCALE EN MATIÈRE D’IMPÔTS SUR LES REVENUS, SIGNÉE A LONDRES LE 22 MAI 1968



Le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord, désireux de conclure une convention tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur les revenus sont convenus de ce qui suit.



Article 1er

1. Les impôts qui font l’objet de la présente Convention sont :a) en ce qui concerne le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord : l’impôt sur le revenu (income tax) y compris la surtaxe (surtax), l’impôt sur les sociétés (corporation tax) et l’impôt sur les gains en capital (capital gains tax), ci-après dénommés « impôt du Royaume-Uni".

b) en ce qui concerne la France : impôt sur le revenu des personnes physiques, la taxe complémentaire sur le revenu des personnes physiques, l’impôt sur les sociétés ainsi que toutes retenues à 1a source, tous précomptes et avances décomptés sur ces impôts, ci-après dénommés "impôt français".

 

2. La présente Convention s’appliquera également à tout impôt futur de nature identique ou analogue que l’un des Etats contractants ou le Gouvernement de l’un des territoires auxquels la présente Convention aurait été étendue conformément à l’article 29 ajouterait ou substituerait aux impôts actuels. Les autorités compétentes des Etats contractants se communiqueront les modifications apportées à leurs législations fiscales respectives.


Article 14

1. Dans la présente Convention

1. Les revenus qu’un résident d’un Etat contractant tire d’activités indépendantes ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l’autre Etat contractant d’une base fixe pour l’exercice de ses activités. S’il dispose d’une telle base, les revenus sont imposables dans l’autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à ladite base fixe.

2. L’expression « activités indépendantes » désigne toutes les activités, autres que les activités commerciales, industrielles ou agricoles, exercées par une personne qui perçoit les produits ou supporte les pertes résultant de ces activités.

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1. Règlement n° 1408/71 - article 14 bis2 : la personne qui exerce normalement une activité non salariée sur le territoire de deux ou plusieurs Etats membres est soumise à la législation de l’Etat membre sur le territoire duquel elle réside, si elle exerce une partie de son activité sur le territoire de cet Etat membre.

2. Article 14 quinquies 1) : la personne visée à l’article 14 § 2 ... est traitée, aux fins de l’application de la législation déterminée conformément à ces dispositions, comme si elle exerçait l’ensemble de son activité professionnelle ou de ses activités professionnelles sur le territoire de l’Etat membre concerné.