Arrêt n°173 du 04 mars 2020 (18-11.120) - Cour de cassation - Chambre commerciale, financière et économique - ECLI:FR:CCASS:2020:CO00173

Rejet

Demandeur(s) : Mme A... X..., veuve Y...

Défendeur(s) : M. l’administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscale d’Ile-de-France Ouest


Attendu, selon l’arrêt attaqué (Paris, 20 novembre 2017), que B... Z... , décédée le ..., a offert, entre 2000 et 2004 à Mme X..., veuve Y... (Mme Y...), sa voisine, des dessins d’artistes dont la plupart ont été revendus ; que Mme Y... et son époux ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2008, 2009 et 2010 ; que dans un entretien avec le vérificateur et par courrier, ils ont justifié des flux financiers intervenus entre 2008 et 2010 sur leur compte bancaire par la vente de ces dessins d’artistes ; que le 10 mai 2012, pour répondre à une demande de l’administration fiscale, ils ont déposé une déclaration de dons manuels ; que l’administration fiscale leur a adressé une proposition de rectification en matière de droit d’enregistrement, qu’ils ont contestée ; qu’après mise en recouvrement des droits correspondants et rejet des contestations du couple, Mme Y... a saisi le tribunal de grande instance aux fins d’annulation de l’avis de mise en recouvrement et de décharge de la totalité des droits d’enregistrement ;

Sur le premier moyen :

Attendu que Mme Y... fait grief à l’arrêt de rejeter sa demande alors, selon le moyen :

1. que la découverte d’un don manuel lors d’un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, résulterait-elle de la réponse apportée par le contribuable à une question de l’administration formée à cette occasion, ne peut constituer une révélation par le donataire au sens de l’article 757 du code général des impôts ; qu’il résulte des énonciations de l’arrêt que dans le cadre de l’examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle sur leurs revenus de la période 2008 à 2010, les époux Y... ont été interrogés sur certains flux financiers crédités sur leur compte bancaire et que par un courrier daté du 12 décembre 2011, consécutif au premier entretien avec le vérificateur, Mme Y... a relaté au service de contrôle les conditions dans lesquelles B... Z... lui avait remis des oeuvres de peintres ; qu’en se fondant sur ce dernier courrier pour juger qu’il y avait eu révélation de don manuel au sens de l’article 757 du code général des impôts quand Mme Y... n’a rien révélé volontairement à l’administration et que le courrier du 12 décembre 2011 venait en réponse à une demande d’explication du vérificateur sur l’origine de certains flux financiers crédités sur son compte bancaire, la cour d’appel a violé le texte susvisé ; que la cassation interviendra sans renvoi ;

2. que commet un détournement de procédure assimilable à un excès de pouvoir l’administration fiscale qui, à l’occasion de l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en matière d’impôt sur le revenu sur une période donnée, procède à des investigations susceptibles d’aboutir à un redressement portant sur les droits d’enregistrement d’un don manuel dus pour une période postérieure à celle contrôlée ; qu’en l’espèce, il résulte des mentions de l’arrêt qu’à l’occasion de l’examen contradictoire de la situation fiscale des époux Y... sur leurs revenus des années 2008, 2009 et 2010, le vérificateur a découvert certains flux financiers sur leur compte bancaire, a sollicité des explications qui lui ont été fournies par Mme Y... dans un courrier daté du 12 décembre 2011 aux termes duquel elle a expliqué que ces fonds provenaient de la vente d’oeuvres d’art données par B... Z... et a procédé à des investigations auprès de l’autorité judiciaire qui ont abouti à un redressement portant sur les droits d’enregistrement d’un don manuel prétendument révélé le 12 décembre 2011 pour une période postérieure à celle concernée par le contrôle ; qu’en jugeant néanmoins que le détournement de procédure n’était pas constitué, la cour d’appel a violé les articles L. 12 et 80 CA du livre des procédures fiscales  ;

Mais attendu, d’une part, que l’article 635 A du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 29 juillet 2011, applicable à l’espèce, dispose que la déclaration des dons manuels supérieurs à 15 000 euros visés à l’article 757 du même code doit être réalisée dans le délai d’un mois qui suit la date à laquelle ce don a été révélé lorsque cette révélation est la conséquence d’une réponse du donataire à une demande de l’administration ou d’une procédure de contrôle fiscal ; qu’ayant retenu que la lettre de Mme Y... et son époux du 12 décembre 2011, qui révélait l’existence de dons manuels à l’administration fiscale, était une réponse à une demande formulée par celle-ci à l’occasion d’une vérification de la situation personnelle du couple, la cour d’appel en a exactement déduit que la réponse des contribuables valait révélation au sens des articles 635 A et 757 du code général des impôts ;

Et attendu, d’autre part, que l’arrêt énonce que l’administration fiscale peut notifier des rappels de droits d’enregistrement en se fondant sur des renseignements recueillis au cours d’un examen contradictoire d’une situation fiscale personnelle, y compris dans le cas où la date du fait générateur ne concerne pas la période vérifiée ; qu’il relève que c’est au cours de l’examen de la situation fiscale personnelle de Mme Y... et de son époux que l’administration fiscale a recueilli des éléments pouvant justifier des redressements en matière de droits d’enregistrement ; que la

cour d’appel a pu en déduire que l’administration fiscale n’avait pas commis de détournement de procédure ;

D’où il suit que le moyen n’est pas fondé ;

Sur le deuxième moyen :

Attendu que Mme Y... fait le même grief à l’arrêt alors, selon le moyen :

1. que l’erreur sur l’année d’imposition est une erreur substantielle qui entraîne la décharge de l’imposition ; qu’en l’espèce, il résulte des constatations de l’arrêt que la proposition de rectification adressée le 11 avril 2013 à Mme Y... mentionne que les dons manuels ont été révélés le 12 décembre 2011 mais indique de façon erronée que les droits d’enregistrement sont dus pour la période d’imposition de janvier à décembre 2012 ; qu’en déboutant néanmoins Mme Y... de sa demande tendant à être déchargée de l’ensemble des droits d’enregistrement réclamés par l’administration fiscale, la cour d’appel n’a pas tiré les conséquences légales de ses constatations et a violé les articles L. 57 et L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

2. que pour être régulière, la proposition de rectification doit indiquer clairement et sans ambiguïté la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et la base d’imposition et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; que pour juger régulière la proposition de rectification notifiée à Mme Y..., l’arrêt relève que si la période d’imposition mentionnée au titre des conséquences financières du contrôle, de janvier à décembre 2012, était erronée, l’ensemble de la motivation de la proposition de rectification faisait apparaître que la période concernée était l’année 2011 de sorte que cette mention erronée était une erreur matérielle qui n’entraînait aucune ambiguïté ; qu’en statuant ainsi par des motifs impropres à écarter le caractère ambigu des mentions contradictoires de la proposition de rectification sur la période d’imposition au titre de laquelle les droits d’enregistrement étaient dus, la cour d’appel a violé les articles L. 57 et L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

Mais attendu qu’il résulte des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales que la proposition de rectification adressée au contribuable doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ; que l’arrêt retient que la proposition de rectification présente les motifs de droit et les conditions de la révélation de l’existence de dons manuels ayant conduit à la notification du rappel de droits d’enregistrement ; qu’il retient encore que l’ensemble de

la motivation de la proposition de rectification fait référence à l’année 2011 et que la mention erronée de l’année 2012, en page 22, de la proposition relève d’une erreur matérielle ; que la cour d’appel a pu en déduire que la notification de rectification avait donné connaissance à Mme Y... des motifs de fait et de droit et des conséquences fiscales de la révélation des dons manuels ; que le moyen n’est pas fondé ;

Et sur le troisième moyen :

Attendu que Mme Y... fait le même grief à l’arrêt alors, selon le moyen :

1. que le caractère excessif de la libéralité par rapport au service rendu ne lui fait pas perdre son caractère rémunératoire ; que pour décider que les oeuvres remises à Mme Y... par B... Z... ne pouvaient être qualifiés de dons rémunératoires, la cour d’appel s’est fondée sur « la disproportion manifeste » et l’absence d’équivalence entre d’une part les services rendus par les époux Y... et d’autre part la valeur des objets remis ; qu’en statuant ainsi, la cour d’appel a violé les articles 893 et 894 du code civil ;

2. que dans ses conclusions d’appel, Mme Y... a qualifié d’exceptionnelle la qualité des services qu’elle et son mari ont rendus pendant de nombreuses années à B... Z... – courses, travaux de jardin, suivi médical, toilettes, soutien psychologique, conduite chez le médecin, au cimetière – et dont ont également témoigné les enfants de B... Z... dans le cadre de l’instruction pénale ; qu’en retenant que Mme Y... avait qualifié d’exceptionnels les services rendus aux termes de ses écritures d’appel, la cour d’appel a dénaturé ces écritures en violation de l’obligation faite au juge de ne pas dénaturer les documents de la cause ;

3. que l’intention libérale suppose la volonté claire et non équivoque du donateur de gratifier le donataire sans contrepartie ; qu’une telle intention doit être caractérisée à l’égard du donateur et non du donataire ; qu’en l’espèce pour dire établie la volonté consciente et claire de B... Z... de gratifier de manière désintéressée et irrévocablement Mme Y..., la cour d’appel s’est fondée sur une attestation datée du 6 avril 2000 aux termes de laquelle B... Z... a indiqué offrir à son amie A... Y... certains dessins d’artiste, tableaux et oeuvres de différents artistes pour son dévouement et sa totale loyauté constante à son égard ainsi que sur les déclarations effectuées par Mme Y... au cours de la procédure pénale aux termes desquelles elle a fait état de dons et de donations et a indiqué qu’il n’y avait jamais eu entre elle et B... Z... des questions d’argent, que les cadeaux étaient une marque d’affection et que les services rendus n’étaient pas un emploi pour elle ; qu’en statuant ainsi par des motifs totalement impropres à caractériser l’intention libérale de B... Z..., la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 893 et 894 du code civil ;

4. qu’en se fondant sur une attestation de B... Z... datée du 6 avril 2000 impropre à établir qu’elle a été animée d’une intention libérale pour la totalité des oeuvres remises entre 1994 et 2004, la cour d’appel a privé son arrêt de base légale au regard des articles 893 et 894 du code civil ;

Mais attendu que l’arrêt retient, par motifs propres et adoptés, que l’argumentation de Mme Y... quant à l’absence de preuve de l’intention libérale de B... Z... est peu compatible avec le fait qu’elle soutienne que les oeuvres lui ont été remises à titre de « don d’usage », ce qui suppose une conscience et une volonté de s’appauvrir au bénéfice d’autrui, et suffirait ainsi à caractériser l’existence de cette volonté libérale ; qu’il relève également que, par une attestation du 6 avril 2000, B... Z... a déclaré avoir « offert » à son amie A... Y... des oeuvres « pour son dévouement et sa totale loyauté » puis, par une attestation du 7 février 2008, avoir « fait don à son amie le 6 avril 2000 » de plusieurs oeuvres ; qu’il retient qu’il résulte des déclarations de Mme Y... et de C... Y... devant un magistrat instructeur que les oeuvres ne leur ont pas été remises en contrepartie de services rendus, les plus importants d’entre eux l’ayant été à compter de 2008, époque à laquelle la remise d’oeuvres avait cessé ; qu’il retient encore que Mme Y... ne rapporte pas la preuve que la valeur des oeuvres données étaient en relation avec la valeur des services rendus et qu’il y a une disproportion manifeste entre ces services, même s’ils sont qualifiés d’exceptionnels par Mme Y..., et la valeur des objets remis ; que de ces constatations et appréciations, la cour d’appel a pu, sans dénaturation, déduire que Mme Y... avait bénéficié de dons manuels ; que le moyen n’est pas fondé ;

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;


Président : Mme Mouillard
Rapporteur : Mme Daubigney
Avocat général : Mme Pénichon
Avocat(s) : SCP Waquet, Farge et Hazan - SCP Foussard et Froger