Impôts et taxes

Impôts et taxes - Enregistrement - actes soumis - promesse unilatérale de vente - Domaine d’application - Exclusion - Promesse incluse dans une transaction.

Assemblée plénière, 24 février 2006 (Bull. n° 1, p. 1, B.I.C.C. n° 640, rapport de M. Moussa et avis de M. Cédras)

Issu de la loi de finances pour 1964, l’article 1840 A du code général des impôts, applicable à la cause, dispose, notamment, qu’est nulle et de nul effet toute promesse unilatérale de vente afférente à un immeuble si elle n’est pas constatée par un acte sous seing privé dans le délai de dix jours à compter de la date de son acceptation par le bénéficiaire. En raison probablement du caractère exorbitant du droit commun de ce texte et de la sévérité de la sanction qu’il prévoit, la Cour de cassation en a fait une application stricte. En effet, elle l’a écarté, soit en requalifiant la promesse unilatérale de vente en promesse synallagmatique de vente, en cas d’indemnité d’immobilisation anormalement élevée ou de promesses unilatérales croisées d’achat et de vente, soit en considérant que la promesse unilatérale de vente a perdu sa qualification propre en raison de son insertion dans un contrat sui generis (contrat de réservation d’immeuble en l’état futur d’achèvement), dans un contrat d’une nature complexe (contrat de crédit-bail immobilier), dans un accord comportant des obligations réciproques (liées entre elles, selon la chambre commerciale, par un lien de dépendance nécessaire, susceptible de modifier les caractéristiques de la promesse) ou, selon un arrêt de cassation de la troisième chambre civile du 26 mars 2003, dans une transaction. C’est en raison de la rébellion de la cour d’appel de renvoi contre ce dernier arrêt que l’assemblée plénière a été amenée à trancher entre deux thèses : celle soutenant que la promesse unilatérale de vente doit être considérée isolément et soumise à la formalité de l’enregistrement et celle invitant à tenir compte de la globalité de l’opération contractuelle voulue par les parties dans le cadre d’une transaction. C’est en faveur de cette dernière thèse que l’Assemblée plénière a tranché dans son arrêt de cassation du 24 février 2006. Sa décision s’explique d’abord par un souci de sécurité juridique : une rupture avec la jurisprudence antérieure eût exposé de nombreux contrats en cours d’exécution à l’annulation et généré un important contentieux. Mais, surtout, la Cour a voulu faire prévaloir la transaction, prise dans sa globalité, sa finalité et ses effets, sur les engagements réciproques et interdépendants qu’elle renferme, pris isolément et dont chacun, y compris la promesse unilatérale de vente, n’est qu’un élément de l’ensemble contractuel. Le fait que la cassation ait été prononcée pour violation, non seulement de l’article 1840 A du code général des impôts, mais aussi des articles 2044 et 2052 du code civil est significatif à cet égard. Il va de soi, cependant, que la solution ainsi retenue ne trouve à s’appliquer que s’il s’agit d’une véritable transaction, ce qui n’est pas le cas lorsque les concessions réciproques ont un caractère dérisoire.

Impôts et taxes - Recouvrement (règles communes) - Rôle nominatif - Société en nom collectif - Titre délivré à l’encontre de la société - Exécution contre les associés - Possibilité (non).

Chambre commerciale, 3 mai 2006 (Bull. n° 112)

Par un arrêt du 19 mai 1998 (Bull., II, n° 161), portant comme dans le présent arrêt sur des mesures d’exécution diligentées contre les associés d’une société en nom collectif, la deuxième chambre civile de la Cour de cassation a énoncé le principe selon lequel "toute exécution forcée implique que le créancier soit muni d’un titre exécutoire à l’égard de la personne même qui doit exécuter et que le titre délivré à l’encontre d’une société n’emporte pas le droit de saisir les biens des associés, fussent-ils tenus indéfiniment et solidairement des dettes sociales, à défaut de titre exécutoire pris contre eux". Plusieurs arrêts ont été par la suite prononcés dans le même sens (voir, par exemple, Com., 26 octobre 1999, pourvois n° 97-17.823 et 97-17.824).

Dans l’arrêt du 10 mai 2006, le titre exécutoire sur lequel reposaient les mesures d’exécution diligentées à l’encontre d’associés en nom collectif par un comptable du Trésor pour recouvrer une imposition due par la société était émis à l’égard de la seule société.

La cour d’appel avait prononcé l’annulation de ces mesures au motif que le comptable public ne disposait pas de titre à l’égard des associés poursuivis.

La question se posait donc de savoir si le principe énoncé par la Cour de cassation en 1998 s’appliquait en matière fiscale ou si des dispositions spécifiques du droit fiscal pouvaient justifier qu’il fût dérogé au droit commun.

Deux arrêts rendus en 2001 par la chambre commerciale avaient entre-temps reconnu à un comptable public muni d’un titre exécutoire contre une société civile de construction le droit de poursuivre en paiement les associés, légalement tenus du passif social sur tous leurs biens à proportion de leurs droits sociaux, sans avoir obtenu préalablement un titre contre eux personnellement (Com., 20 novembre 2001, Bull., IV, n° 184 ; Com., 18 décembre 2001, pourvoi n° 98-17.905).

Ces arrêts étaient cependant intervenus sur le fondement du droit applicable aux comptables des impôts pour le recouvrement des droits d’enregistrement et non, comme en l’espèce, des règles applicables aux comptables du Trésor pour le recouvrement des impôts et taxes qui leur incombe.

Le titre exécutoire utilisé par les comptables des impôts est l’avis de mise en recouvrement, qui est soumis au régime prévu par les articles L. 256 et suivants du livre des procédures fiscales. Or, ce régime spécifique n’était pas applicable à la procédure de recouvrement litigieuse. En l’espèce, c’est le rôle nominatif rendu exécutoire par arrêté du préfet qui constitue le titre exécutoire en vertu duquel les comptables du Trésor peuvent exiger le paiement de l’impôt et en poursuivre le recouvrement par les voies de droit. Ce titre est régi par les articles 1658 et 1682 du code général des impôts et le régime de recouvrement qui lui est attaché est fixé par les articles L. 253 et suivants du livre des procédures fiscales.

Aux termes de l’article 1682, "Le rôle, régulièrement mis en recouvrement, est exécutoire non seulement contre le contribuable qui y est inscrit, mais contre ses représentants ou ayants cause".

Le rôle constitue un titre exécutoire particulier, en ce que tous les redevables de l’impôt ne peuvent y être inscrits. Un rôle ne peut en effet être émis qu’au nom du seul contribuable. Il résultait de l’arrêt attaqué que la société en nom collectif était le contribuable concerné, ce que n’étaient pas les associés, bien que répondant indéfiniment et solidairement des dettes sociales.

Pour que le titre émis au nom de la société puisse régulièrement servir de fondement aux poursuites engagées contre les associés, il fallait donc que ceux-ci soient des représentants ou des ayants cause du contribuable, au sens de l’article 1682, précité.

La Cour de cassation n’a pas considéré que tel était le cas, approuvant la cour d’appel d’avoir jugé que les poursuites engagées contre les associés ne pouvaient être fondées sur le titre exécutoire émis à l’égard de la société.

Impôts et taxes - Redressement et vérifications règles communes) - Garantie - Prise de position - Domaine d’application - Rehaussement d’impositions antérieures.

Chambre commerciale, 11 juillet 2006 (Bull. n° 178)

Un lotisseur avait fait l’acquisition de plusieurs parcelles de terrain en précisant qu’elles étaient faites sous le régime de la taxe à la valeur ajoutée bien que le terrain soit destiné à la revente après lotissement sans édification par le lotisseur à titre personnel des constructions faisant l’objet de l’engagement prévu à l’article 691 du code général des impôts devenu l’article 1594-0-II du même code auquel l’exonération du droit d’enregistrement est subordonné.

Cette pratique est conforme à la doctrine administrative qui admet le lotisseur au régime de la TVA pourvu que la revente intervienne dans le délai de 5 ans de l’acquisition prévu à l’article 1115 du code général des impôts. En application de la doctrine administrative 8 A - 25 du 1^er juillet 1990, au delà du délai de 5 ans, le lotisseur ne peut bénéficier du maintien du régime favorable de la TVA qu’à la condition d’avoir revendu le terrain dans le délai initial qui lui était imparti pour construire.

Mais si c’est bien le respect de l’engagement souscrit de construire qui conditionne l’exonération définitive des droits d’enregistrement, la doctrine administrative ( DB 8 a 45) prévoit le maintien du bénéfice de l’exonération dans l’hypothèse d’un marchand de biens ou lotisseur qui a revendu dans le délai de 5 ans à un constructeur, celui-ci achevant obligatoirement les travaux dans le délai de construction prorogé. Cette doctrine est plus favorable en ce qu’elle offre aux professionnels concernés un moyen supplémentaire, à travers la revente des terrains en cause, de respecter leur engagement portant toutefois sur la seule obligation de construire.

Appelée à statuer sur le seul fondement de la loi, la Cour de cassation a pu affirmer que la déchéance encourue par un lotisseur du fait du non-respect de son engagement de construire ne pouvait être neutralisée par une substitution rétroactive du régime spécial des achats destinés à la revente (article 1115 du code général des impôts) dès lors que l’acte d’acquisition ne contient pas d’engagement de revendre (Com., 5 juillet 1976, RJF 3/77, n° 185).

La doctrine administrative n’exige cependant pas la souscription de l’engagement de revendre mais subordonne la substitution de régimes (TVA ou droit d’enregistrement) à la condition que la revente soit réalisée dans les cinq ans de l’acquisition initiale.

En l’espèce, le lotisseur a revendu au delà du délai de 5 ans un terrain non bâti. Devant les premiers juges, il a soutenu qu’ayant obtenu des prorogations pour construire au delà de ce délai de 5 ans, celles-ci impliquaient nécessairement l’appréciation d’une situation de fait et constituaient une prise de position formelle de l’administration qui s’était démarquée de sa propre doctrine en lui accordant une prorogation de délai qui ne pouvait s’analysait que comme une prorogation de délais pour revendre.

Par cet arrêt, la chambre commerciale affirme qu’à la supposer opposable sur le fondement de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales à l’administration, la prise de position formelle résultant des prorogations accordées par le service ne pouvait concerner que le texte fiscal qui s’y trouvait visé et la situation de fait concerné sans que le juge ne puisse en étendre la portée par voie d’analogie, interprétation ou déduction à d’autres textes et d’autres situations. En effet l’arrêt de la cour d’appel relève que les prorogations en cause ne concernaient que le délai imparti pour construire visé à l’article 691 du code général des impôts. Sur ce seul texte, la cour d’appel ne pouvait, sans violer l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, en déduire que l’administration avait pris formellement position au regard de l’obligation de revente et nécessairement accordé une prorogation de délai pour ce faire. Ainsi, la cour de cassation censure l’arrêt qui a étendu la portée des prorogations accordées par l’administration à une situation qu’elles ne visaient pas et qui, les estimant opposables au service, à violé l’article L.80 B du livre des procédures fiscales.

Par ailleurs, en application du premier alinéa de l’article L 80 A du livre des procédures fiscales lequel dispose " il ne sera procédé à aucun rehaussement d’imposition antérieure si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi d’un texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration ", la chambre commerciale considère qu’au cas particulier, en replaçant l’acquisition dans le champ des droits de mutation, l’administration a procédé à une imposition primitive de sorte que la garantie de l’article L.80 B du livre des procédures fiscales ne pouvait matériellement s’appliquer. En effet, l’article L.80 A, alinéa 1^er du même livre limite le champ d’application de la garantie prévue à l’article L.80 B aux "seuls rehaussements d’imposition antérieure". Dans une décision du 3 juin 1998 (n° 157667, 9è et 8è sous-sections, - association normande des propriétaires d’appareils à vapeur électriques), le Conseil d’Etat a confirmé ce principe. La chambre commerciale casse donc l’arrêt de la cour d’appel qui ne pouvait sans violer les textes sus visés tenir les décisions de prorogations de délai pour construire accordées par le service pour une prise de position formelle au regard de l’obligation de revente, opposables à l’administration et considérer que les droits d’enregistrement mis en recouvrement sur l’opération du terrain non bâti, substituant la taxe sur la valeur ajoutée, ne constituait pas une imposition primitive.

Impôts et taxes - Enregistrement - Prescription - Prescription abrégée - Acte révélateur - Acte relevant le manquement (non).

Chambre commerciale, 31 octobre 2006 (Bull. n° 208)

Malgré les termes clairs de l’article L. 180 du livre des procédures fiscales qui, pour écarter la prescription décennale au profit de la prescription abrégée, exige qu’il y ait enregistrement d’un acte ou d’une déclaration ou encore accomplissement de la formalité fusionnée, et que le document ainsi présenté à l’enregistrement ou à la formalité révèle suffisamment, par lui-même, l’exigibilité des droits dus, la Chambre commerciale a parfois considéré que dès lors que l’administration avait eu connaissance, d’une quelconque façon, plus de trois auparavant, du manquement qu’elle reprochait, la prescription triennale était applicable (Cf Com 23 février 1983, Sté Lavergne, RJF 08-09/83 n° 1080, Com 15 juillet 1992, SCI Bellerive, RJF 11/92 n° 1583).

Poursuivant dans cette voie, la Chambre commerciale a retenu en 1997 que l’exigibilité des droits pouvait être suffisamment révélée à l’administration par le redressement par lequel elle tirait les conséquences d’un manquement d’une société à son engagement de revente, sans qu’il lui ait été nécessaire de recourir à des recherches ultérieures, de sorte que la prescription abrégée était applicable. (Com., 8 juillet 1997, Sté Soparfim, Bull., IV, n° 227, RJF 12/97 n° 1198).

Pourtant dans le même temps, d’autres décisions pouvaient laisser penser que la jurisprudence de la Chambre fluctuait au gré des cas d’espèce (Cf Com 13 décembre 1994, RJF 06/95 n° 795, Com 26 novembre 1996, RJF 03/97 n° 275, Com 10 juin 1997, RJF 11/97 n° 1068 et observations).

L’insécurité juridique résultant de cette jurisprudence ambiguë, et la multiplication des contentieux qui s’en suivait, ont conduit à partir de 2000 à un retour à une lecture moins libre du texte (Cf. Com., 19 décembre 2000, Bull., IV, n° 204, RJF 04/01 n° 561 ; Com., 20 novembre 2001, RJF 02/02, n° 237 ; Com., 11 mars 2003, Bull., IV, n° 41, RJF 06/03 n° 780).

Cependant, par un arrêt du 18 février 2004 non publié, notre Chambre dans sa formation restreinte, s’est à nouveau écartée de la lettre du texte de l’article L. 180 du LPF en admettant qu’un redressement notifié par l’administration pouvait constituer un fait révélateur de l’exigibilité servant de point de départ au délai de prescription triennal même lorsque l’imposition en résultant a été ultérieurement dégrevée avant d’être reprise par l’envoi d’une nouvelle notification de redressement.(Cf Com 18 février 2004 Sté Benazeraf et Cie, RJF 06/04 n° 665). La question d’un retour à une lecture plus libre des dispositions relatives à la prescription triennale était donc une nouvelle fois posée ?

La Chambre commerciale a répondu à cette interrogation, dans sa formation de section, en décidant à propos de faits similaires à ceux de l’arrêt Sté Benazaref, qu’il y avait lieu de s’en tenir aux termes précis de l’article L. 180 du livre des procédures fiscales, et qu’une notification de redressement ne pouvait donc pas constituer un acte révélateur au sens de celui-ci.

Impôts et taxes - Redressement et vérification (règles communes) - Vérification de comptabilité - Mise en oeuvre - Cas - Détermination.

Chambre commerciale, 31 octobre 2006 (Bull. n° 210)

L’administration dispose d’un pouvoir général de contrôle des déclarations, des actes utilisés pour l’établissement des impôts, droits, taxes, redevances, et des documents déposés en vue d’obtenir des déductions, restitutions, remboursement (article L.10 du livre des procédures fiscales). Pour exercer ce pouvoir, elle peut avoir recours à des demandes de renseignements, d’éclaircissements, de justificatifs, et elle peut aussi faire usage de son droit de communication ou mettre en oeuvre des vérifications, dont la vérification de comptabilité.

Cette dernière ne peut avoir lieu que chez les contribuables astreints à la tenue d’une comptabilité à raison de leur activité professionnelle (article L. 13 du livre des procédures fiscales), mais à l’occasion d’une telle vérification, l’administration peut assurer le contrôle et l’assiette de l’ensemble des impôts ou taxes dus par le contribuable vérifié (article L. 45 du livre des procédures fiscales).

S’agissant des droits d’enregistrement, par un arrêt du 11 octobre 1988 (Bull n° 272), la Chambre commerciale, après avoir rappelé le principe de l’application de la procédure de vérification de comptabilité à tous les contribuables astreints à la tenue d’une comptabilité, avait considéré que l’administration pouvait notifier un redressement en matière de droits d’enregistrement en se fondant sur des renseignements extérieurs à l’acte soumis à la formalité, recueillis lors d’une telle vérification effectuée régulièrement au titre d’une période au cours de laquelle les droits étaient estimés dus.

Cette jurisprudence, confirmée à deux reprises en 1992 (Com., 11 février 1992, Bull., IV, n° 70 ; Com., 7 avril 1992, RJF 06/92, n° 912) avait pu être analysée comme permettant de consacrer une vérification de comptabilité au contrôle exclusif des droits d’enregistrement.

Mais par un arrêt du 17 octobre 1995, non publié (RJF 01/96, n° 145), la Chambre commerciale a modifié sa formulation antérieure en affirmant que "si les droits d’enregistrement ne sont pas susceptibles de faire l’objet d’une vérification de comptabilité, l’administration a cependant la possibilité de recueillir lors de cette vérification des éléments susceptibles de motiver un redressement portant sur ces droits", formulation qui a été reprise plus récemment dans un arrêt du 29 octobre 2003 (RJF 02/04, n° 188).

La conciliation parfois difficile de ces deux affirmations, dont témoignait l’augmentation du contentieux, a conduit la Chambre commerciale à entamer une réflexion sur les modalités de contrôle des droits d’enregistrement.

L’arrêt Gaon est le fruit de cette réflexion, qui tient compte de l’hétérogénéité des droits d’enregistrement qui peuvent être supportés soit dans le cadre de l’exercice d’une activité professionnelle soumise à la tenue d’une comptabilité, soit dans un cadre purement privé. Revenant partiellement sur sa jurisprudence antérieure, la Chambre commerciale admet désormais, pour les contribuables astreints à la tenue d’une comptabilité à raison de leur activité professionnelle, le contrôle des droits d’enregistrement et taxes assimilées lorsqu’ils sont dus à l’occasion de cette activité professionnelle et qu’ils apparaissent ou devraient apparaître en comptabilité. En revanche, elle maintient sa jurisprudence antérieure pour les droits d’enregistrement qui ne répondent pas à ces exigences et n’ont pas de liens avec la comptabilité éventuellement tenue par ailleurs par le redevable à raison de son activité professionnelle.

Cette évolution, qui mettra un terme aux difficultés rencontrées par l’administration fiscale pour contrôler légalement les droits d’enregistrement dus dans un cadre professionnel, permettra parallèlement aux redevables concernés de bénéficier des garanties attachées à la vérification de comptabilité.

Impôts et taxes - Responsabilité des dirigeants - Dirigeant d’une société ou de tout autre groupement - Procédure - Action - Action du comptable public - Décision de sursis à statuer - Effet sur l’exigibilité de l’impôt dû par la société.

Chambre commerciale, 31 octobre 2006 (Bull. n° 211)

La Chambre commerciale a déjà eu l’occasion d’indiquer que l’article L.267 du livre des procédures fiscales ne comportant aucun délai pour la mise en oeuvre de la procédure qu’il prévoit, l’action ainsi ouverte au comptable pouvait être exercée tant que son action en recouvrement auprès de la société n’était pas prescrite (Cf. Com., 19 janvier 1988, Bull, IV, n° 39 ; Com., 9 mars 1993, Bull., IV, n° 97 ; Com., 4 avril 1995, pourvoi n° 93-14.324).

Elle a également précisé que la solidarité prévue par l’article L. 267 n’étant pas de droit mais devant être prononcée par le juge, il n’y avait pas de solidarité entre la société et le dirigeant avant la décision de justice la prononçant, de sorte que les dispositions de l’article 1206 du code civil, qui prévoient que les poursuites faites contre l’un des débiteurs solidaires interrompent la prescription à l’égard de tous, étaient inapplicables avant l’intervention de celle-ci. (Cf. Com., 23 février 1993, Bull. IV, n° 75, RJF 05/1993, n° 732 ; Com., 15 mars 1994, Receveur de Melun Sénart, RJF 07/1994, n° 837 ; Com., 8 juillet 1997, Bull. IV, n° 229, RJF 12/1997, n° 1178). Il en résulte qu’il n’est pas possible de déclarer le dirigeant solidairement responsable du paiement des impositions dues par la société si, au moment du prononcé de cette solidarité, l’action en recouvrement contre la société est prescrite, et ce, quand bien même l’action engagée contre le dirigeant l’a été alors que l’action en recouvrement contre la société n’était pas prescrite.

La Chambre commerciale a néanmoins admis que cette solidarité future, c’est-à-dire avant l’intervention de la décision de justice la prononçant, permettait au dirigeant de bénéficier des dispositions de l’article 1208 du code civil selon lequel le codébiteur solidaire poursuivi par le créancier peut opposer toutes les exceptions qui résultent de la nature de l’obligation et toutes celles qui lui sont personnelles, ainsi que celles qui sont communes à tous les codébiteurs (Cf. Com., 25 mars 1991, Bull. IV, n° 118 ; Com., 17 décembre 1991, Bull., IV, n° 392, RJF 03/92, n° 407 ; Com., 3 mars 2004, pourvois n° 01-12.882 et 02-14.882). Toutefois, cette exception au raisonnement qu’elle suit par ailleurs se justifie par le fait que la réponse apportée aux exceptions soulevées est de nature à influer directement sur l’appréciation à porter sur les conditions de mise en oeuvre des dispositions des articles L. 266 et L. 267 du livre des procédures fiscales.

Dans l’espèce qui lui était soumise, l’arrêt attaqué avait retenu que le sursis à statuer ayant été accordé pour permettre au dirigeant de faire trancher une question préjudicielle tenant à l’exigibilité de l’impôt toutes les prescriptions avaient été suspendues aussi longtemps que le juge de l’impôt n’avait pas statué, ajoutant que la société, redevable de l’impôt à titre principal bénéficiait de plein droit de la suspension de l’exigibilité de l’impôt, pour en déduire que le receveur dans l’impossibilité d’agir à l’encontre de celle-ci ne pouvait se voir opposer la prescription de son action à l’égard de cette dernière. Il précisait, en outre, que l’acceptation par le dirigeant du versement du prix de vente de parcelles de terres lui appartenant au receveur bénéficiaire d’une inscription d’hypothèque sur celles-ci, était un paiement volontaire interruptif de prescription.

Cette motivation a été censurée par la chambre commerciale, qui réaffirme à propos du paiement volontaire du dirigeant que la responsabilité solidaire n’étant pas de droit mais devant être prononcée par le juge, l’interruption de la prescription de l’action ouverte à l’encontre du dirigeant en vue du prononcé de cette solidarité est sans effet sur la prescription de l’action en recouvrement à l’encontre de la société.

Par ailleurs, tirant les conséquences d’une des caractéristiques de la suspension de la prescription, qui ne peut être invoquée que contre les personnes à l’égard desquelles elle est édictée, la Chambre commerciale a précisé que le sursis à statuer prononcé sur le bien fondé de l’action engagée contre le dirigeant, qui suspend cette action, est sans effet sur la prescription de l’action en recouvrement à l’encontre de la société.

Enfin, elle rappelle que le prononcé du sursis à statuer au profit du dirigeant est sans incidence sur l’exigibilité de l’impôt dû par la société, ce qui peut apparaître comme une évidence, dès lors qu’en matière fiscale l’exigibilité de l’impôt n’est pas suspendue par sa contestation sauf lorsque celle-ci est accompagnée d’une demande de sursis de paiement.

Impôts et taxes - Recouvrement (règles communes) - Avis de mise en recouvrement - Mise en demeure - Destinataire - Associé d’une société en nom collectif - Conditions - Mise en demeure préalable de la société - Exception.

Chambre commerciale, 19 décembre 2006 (pourvoi n° 02-21.333)

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