La répétition de l’indu communautaire (par M. Jean-Guy Huglo, conseiller référendaire à la Cour de cassation)

En ce qu’elle conduit le juge national à tirer les conséquences de l’invalidité de son propre droit et à ordonner en conséquence la restitution de ce qui a été perçu par les administrations nationales de façon incompatible avec une norme communautaire, la répétition de l’indu met en évidence la schizophrénie essentielle du juge interne, tenu de définir l’étendue de la responsabilité de son propre Etat et de l’obligation corrélative de restitution. En l’absence de tout texte communautaire général sur ce point, la Cour de justice des Communautés européennes n’a pu en effet que renvoyer aux droits internes le soin de définir les modalités procédurales de la répétition de l’indu. Ce renvoi a été très tôt assorti de deux réserves de manière à assurer l’effectivité d’application du droit communautaire, à savoir que ces modalités procédurales ne doivent pas être moins favorables pour les recours fondés sur le droit communautaire que pour les recours similaires de nature interne (principe dit désormais d’équivalence) et qu’elles ne soient pas aménagées de façon à rendre impossible ou excessivement difficile l’exercice du droit à répétition (principe dit d’effectivité ; voir : CJCE, 16 décembre 1976, Rewe aff. 33/76, Rec. p. 1989 ; 27 février 1980, Hans Just, aff. 68/79, Rec. p. 501 ; 9 novembre 1983, San Giorgio, aff. 199/82, Rec. p. 3595 ; 25 février 1988, Bianco, aff. 331/85, 376/85 et 378/85, Rec. p. 1099 ; 24 mars 1988, Commission contre Italie, aff. 104/86, Rec. p. 1799 ; et en matière de responsabilité de l’Etat : 19 novembre 1991, Francovich, aff. C-6/90 et C-9/90, Rec. I p. 5357 ; 5 mars 1996, Brasserie du Pêcheur, aff. C-46/93 et C-48/93, Rec. I p. 1029).

L’on relèvera que, depuis cette jurisprudence ancienne, la Cour de justice a été amenée récemment à rendre quelques arrêts qui ont pu apporter des précisions dans une matière jusqu’ici abandonnée à la conscience et à l’imagination des juges nationaux. Ainsi, afin de déterminer si un recours ouvert par le droit national est un recours similaire à celui visant à faire valoir les droits conférés par l’ordre juridique communautaire, le juge national doit vérifier la similitude des recours sous l’angle de leur objet, de leur cause et de leurs éléments essentiels. La similitude des règles de procédure elles-mêmes doit être vérifiée de manière objective et abstraite sous l’angle de leur place dans l’ensemble de la procédure, du déroulement de ladite procédure et des particularités des règles (CJCE, 16 mai 2000, Preston et Fletcher, aff. C-78/98, Rec. I, p. 3201). La Cour a même reconnu que la procédure pouvait être de nature administrative, s’il n’existe pas en droit national de recours similaires plus favorables et à la condition que la décision administrative puisse être déférée à un juge (CJCE, 3 février 2000, Dounias, aff. C-228/98, Rec. I p. 577).

Par ailleurs, en ce qui concerne la répétition de droits de douane ou d’impositions nationales indûment perçus, la Cour de justice a jugé que le droit communautaire n’exigeait pas que les règles de la répétition de l’indu entre particuliers, plus favorables en droit national, soient appliquées, dès lors que les modalités procédurales auxquelles ces actions en remboursement sont soumises ne sont pas moins favorables que celles applicables aux recours similaires de nature interne (CJCE, 15 septembre 1998, Edis, aff. C-231/96, Rec. I p. 4951 ; 15 septembre 1998, Spac, aff. C-260/96, Rec. I p. 4997 ; 17 novembre 1998, Aprile, aff. C-228/96, Rec. I p. 7141 ; 9 février 1999, Dilexport, aff. C-343/96, Rec. I p. 579). De même, un Etat membre n’est pas tenu d’appliquer aux actions en restitution d’impositions nationales incompatibles le taux des intérêts moratoires institué pour le régime de droit commun de la répétition de l’indu entre particuliers, dès lors qu’il applique aux actions fondées sur le droit communautaire le même taux que celui en vigueur pour les recours similaires de nature interne (CJCE, 15 septembre 1998, Ansaldo, aff. C-279/96 à C-281/96, Rec. I p. 5025).

Enfin, la circonstance que la Cour de justice a refusé d’accéder à la demande d’un Gouvernement de limiter à l’avenir les effets de sa décision préjudicielle déclarant une taxe nationale incompatible ne prive pas les autorités nationales du droit d’opposer devant les juridictions internes l’expiration des délais de recours prévus par le droit national (CJCE, 15 septembre 1998, Edis, précité).

La Cour de cassation se trouvait alors, pour le droit français, investie de la mission d’aménager, voire de créer, les voies de droit propres à satisfaire à l’exigence fondamentale d’effectivité du droit communautaire. L’incompatibilité de deux impositions françaises devait lui en fournir l’occasion.

En effet, par l’arrêt Humblot (CJCE, 9 mai 1985, aff. 112/84, Rec. p. 1375) relatif à la taxe spéciale sur les véhicules automobiles et surtout par l’arrêt Feldain (CJCE, 17 septembre 1987, aff. 433/85, Rec. p. 3521) relatif à la taxe différentielle, la Cour de justice avait déclaré incompatible le système de taxation des véhicules automobiles en France. L’arrêt Feldain avait identifié deux chefs d’incompatibilité : d’une part, la progression de la taxe moins rapide pour les véhicules de 12 à 16 CV réunis dans une unique tranche d’imposition et plus forte à partir des tranches de plus de 16 CV pour lesquelles il n’y avait à l’époque que des véhicules importés et, d’autre part, la limitation du facteur K dans le mode de calcul de la puissance fiscale des véhicules introduit par la circulaire du 17 septembre 1977. Il n’est sans doute pas inutile de rappeler à cet égard que, depuis, la loi du 30 décembre 1987 a modifié la progressivité de la taxe en créant de nouvelles tranches. La compatibilité de cette loi a été déférée à la Cour de justice des Communautés européennes par la Chambre commerciale de la Cour de cassation par arrêt du 29 mars 1994. La Cour de justice, par arrêt du 30 novembre 1995 (CJCE, Casarin, aff. C-113/94, Rec. I p. 4203) a estimé le système issu de la loi du 30 décembre 1987 compatible avec l’article 95 du traité CE (devenu l’article 90 depuis l’entrée en vigueur le 1^er mai 1999 du traité d’Amsterdam) malgré l’augmentation de la progressivité de la taxe à partir de la tranche 19 CV et plus pour lesquelles il n’y a pas de véhicules français, dans la mesure où les consommateurs disposent dans la tranche immédiatement inférieure de 17-18 CV, voire dans celle de 15-16 CV, d’un large choix de véhicules importés. Par ailleurs, le mode de calcul de la puissance fiscale a été modifié par la suppression de la limitation du facteur K par les circulaires du ministre de l’Equipement n 88-04 du 12 janvier 1988 et n 91-71 du 20 septembre 1991. Cette suppression a conduit à recalculer la puissance fiscale des véhicules mais celle-ci demeure parfois inchangée malgré la suppression de la limitation du facteur K. La Cour de cassation a jugé que le système de la taxe différentielle en vigueur depuis ces modifications est désormais compatible avec l’article 95 (devenu l’article 90) du traité CE (Assemblée plénière, 14 juin 1996, Bull. n 5, p. 9 ; Com. 29 avril 1997, Bull. n 110, p. 96).

Par ailleurs, par un arrêt du 13 février 1996 (CJCE, société Bautiaa, aff. C-197/94 et C-252/94, Rec. I p. 505), la Cour de justice a déclaré incompatibles avec les dispositions de la directive du Conseil 69/335/CEE du 17 juillet 1969 concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux, plusieurs fois modifiée, les droits d’enregistrement en cas de fusion de sociétés institués alors par l’article 816 I 2 du Code général des impôts. Cet arrêt a été appliqué par la Cour de cassation par décision du 9 juillet 1996 (Com. Bull. n 212 et n 213, p. 183 ; voir Rapport de la Cour de cassation 1996, p. 440). En application des mêmes principes, la Chambre commerciale de la Cour de cassation a déclaré incompatibles avec la même directive les droits d’enregistrement institués par l’article 812 I 1 du Code général des impôts et frappant les augmentations de capital par incorporations de réserves, bénéfices ou provisions (Com. 9 juillet 1996, Bull. n 211, p. 182).

Ces déclarations d’incompatibilité ont en conséquence amené la Chambre commerciale de la Cour de cassation à préciser le régime des actions en répétition de l’indu.

Primitivement, la Chambre commerciale avait jugé que l’action en répétition de l’indu étant un principe commun au droit privé et au droit public internes, ainsi qu’au droit communautaire, les articles L. 199 et L. 199 A du Livre des procédures fiscales n’étaient pas applicables (Com. 3 janvier 1985, Bull. n 5, p. 4 ; Com. 17 janvier 1989, Bull. n 25, p. 15 ; Com. 2 juin 1992, Bull. n 221, p. 155 ; voir Rapport de la Cour de cassation 1994, p. 227, La répétition de l’indu communautaire). Cette jurisprudence conduisait dès lors à devoir distinguer entre les actions fiscales, c’est-à-dire les actions formées alors même que le fondement de l’imposition n’a pas encore été déclaré de façon incontestable invalide, soumises aux règles du contentieux fiscal, et les actions en répétition de l’indu, à savoir les actions en restitution formées alors que le fondement de l’imposition est incontestablement invalide à la suite d’une décision de la Cour de justice des Communautés ou d’une Cour suprême française, qui relevaient du seul droit commun et notamment de la seule prescription trentenaire. Il faut bien reconnaître que cette jurisprudence subtile a été assez peu comprise de la part des juridictions du fond qui ont souvent confondu la nature des deux actions, alors que cette nature juridique distincte conduisait à l’application de règles, d’un côté fiscales et de l’autre issues du droit commun, radicalement différentes.

L’intervention du législateur a toutefois bouleversé ce paysage. En effet, la loi n 89-936 du 29 décembre 1989 a décidé d’appliquer aux actions en répétition de l’indu les règles du Livre des procédures fiscales (voir l’article L 190, alinéas 2 et 3, de ce Livre tel qu’il résulte de la loi du 29 décembre 1989). Cette loi, applicable à tous les litiges engagés par des réclamations présentées après son entrée en vigueur, a pour effet de supprimer la distinction faite par la jurisprudence de la Chambre commerciale. Cette loi a été déclarée par la Chambre commerciale compatible avec l’ordre juridique communautaire, même si elle conduit à réduire la prescription applicable aux actions en répétition de l’indu, dès lors qu’elle s’applique tant aux actions fondées sur le droit communautaire qu’à celles fondées sur le droit interne (Com. 13 décembre 1994, Bull. n 380, p. 313). L’on remarquera d’ailleurs que l’application de la prescription trentenaire aux actions en répétition de l’indu n’est en aucune façon un principe général. De nombreuses actions en répétition font l’objet de prescriptions d’une durée plus brève, tant en matière d’assurances (deux ans, art. L 114-1 du Code des assurances) qu’en matière de salaires ou de pensions alimentaires (cinq ans, art. 2277 du Code civil). Dès lors, cette loi n’avait pas pour effet de soumettre les actions fondées sur le droit communautaire à un régime moins avantageux que celui applicable à des actions similaires de droit interne, dans la mesure où elle s’applique de façon générale à tous les chefs d’invalidité d’une imposition, qu’ils soient d’origine communautaire, internationale non communautaire (par exemple en présence d’une convention fiscale bilatérale : Com. 6 mai 1996, Bull. n 124, p. 108 ; Com. 5 octobre 1999, Bull. n 160, p. 135) ou interne (par exemple en ce qui concerne la fiscalité corse : Com. 17 novembre 1998, Bull. n 273, p. 229).

La seule nuance émise par la Chambre commerciale est que, s’agissant d’une disposition qui réduit la durée d’une prescription, la nouvelle prescription applicable, à savoir le délai de réclamation de l’article R 196-1 du Livre des procédures fiscales, ne commence à courir qu’à compter de l’entrée en vigueur de la loi du 29 décembre 1989 pour les actions en répétition de l’indu (et non pour les actions fiscales soumises avant comme après la loi du 29 décembre 1989 aux règles du Livre des procédures fiscales) (Com. 13 décembre 1994, précité).

Dès lors, les dispositions du Livre des procédures fiscales devenaient applicables aux actions en répétition de l’indu et, notamment, celles de l’article R 196-1 du Livre des procédures fiscales selon lesquelles les réclamations ne sont recevables que si elles sont introduites avant l’expiration de la deuxième année qui suit celle du versement de l’impôt contesté (art. R 196-1 b) du LPF) ou celle de "la réalisation de l’événement qui motive la réclamation" (art. R 196-1 c) du LPF). Cette réforme conduisait évidemment à réduire considérablement les possibilités pour les contribuables d’agir en répétition de l’indu puisque alors qu’ils avaient un délai de trente années auparavant pour réclamer la restitution de taxes ou impôts français contraires au droit communautaire, du fait de la loi nouvelle, le délai de réclamation de l’article R 196-1 du Livre des procédures fiscales conduit à substituer un délai de deux à trois ans.

Cette réforme avait cependant tardé à faire sentir ses effets compte tenu de ce que la Cour de justice des Communautés européennes avait jugé, dans son célèbre arrêt Emmott (CJCE, 25 juillet 1991, aff. C-280/90, Rec. I p. 4269) que les délais de procédure nationaux étaient suspendus tant que la directive du Conseil applicable n’avait pas été correctement intégrée en droit national. Dès lors que les droits d’enregistrement en cas de fusion de sociétés ou d’augmentation du capital par incorporation de réserves, bénéfices ou provisions avaient été déclarés contraires à la directive du Conseil 69/335/CEE modifiée, il fallait considérer que cette directive n’avait pas été correctement intégrée en droit français et que, par conséquent, les délais de procédure nationaux n’avaient commencés à courir qu’à compter de cette intégration, c’est-à-dire à compter de l’entrée en vigueur de la loi n 93-1352 du 30 décembre 1993 ayant abrogé ces droits d’enregistrement. C’est en ce sens que la quasi- totalité des tribunaux de grande instance avaient statué et c’est ce qu’avait jugé également la Chambre commerciale (Com. 9 juillet 1996, Bull. n 213, p. 184). Les seuls tribunaux qui avaient refusé d’appliquer la jurisprudence Emmott l’avaient fait pour des motifs non pertinents, à savoir que l’arrêt Emmott avait été rendu à propos de délais de recours alors que le délai de l’article R 196-1 du Livre des procédures fiscales est un délai de réclamation. La réclamation préalable est en effet obligatoire en matière fiscale, sous peine d’irrecevabilité de l’action judiciaire, et le délai de réclamation joue en la matière le même rôle qu’un délai de recours.

Il demeurait toutefois une curieuse différence de traitement puisque, lorsque les actions en répétition de l’indu trouvaient leur origine dans la violation non d’une directive mais d’un article du traité CE, comme en matière de taxes différentielles incompatibles avec l’article 95 (devenu l’article 90) du traité CE, la jurisprudence Emmott n’était pas applicable, comme la Cour de justice devait le constater elle-même (CJCE, 17 juillet 1997, Haar Petroleum, aff. C-90/94, Rec. I p. 4085 ; 17 juillet 1997, Texaco, aff. C-114/95 et C-115/95, Rec. I p. 4263) et, dès lors, les délais de procédure nationaux étaient pleinement opposables par l’administration nationale aux actions en répétition de l’indu.

Le domaine de la répétition de l’indu devait toutefois connaître un nouveau bouleversement car, par un arrêt du 2 décembre 1997 (CJCE, Fantask, aff. C-188/95, Rec. I p. 6783), la Cour de justice des Communautés européennes décidait d’abandonner la jurisprudence Emmott en affirmant désormais que le défaut d’intégration d’une directive communautaire en droit national n’interdit pas aux autorités fiscales d’opposer aux actions en répétition l’expiration des délais de procédure internes dès lors que ceux-ci s’appliquent de la même façon aux actions fondées sur le droit communautaire et à celles fondées sur le droit interne et ne rendent pas pratiquement impossible l’action en restitution. Dans cet arrêt Fantask, la Cour de justice a jugé elle-même que des délais raisonnables de recours ne rendent pas impossible l’action en restitution même si, par définition, l’expiration du délai conduit au rejet, total ou partiel, de l’action.

La Chambre commerciale était dès lors conduite à abandonner sa jurisprudence issue de l’arrêt précité du 9 juillet 1996 et à appliquer la jurisprudence Fantask en déclarant opposable, malgré l’intégration tardive de la directive 69/335/CEE par la loi du 30 décembre 1993 précitée, le délai de réclamation de l’article R 196-1 du Livre des procédures fiscales (Com. 7 avril 1998, Bull. n 130, p. 104 ; voir Rapport de la Cour de cassation 1998, p. 363).

Il reste que le législateur, lors de l’adoption de la loi du 29 décembre 1989 ayant "fiscalisé" les actions en répétition de l’indu, avait introduit à l’article L 190 du Livre des procédures fiscales un troisième alinéa disposant que, lorsque la non-conformité d’une règle fiscale à une règle de droit supérieure a été "révélée par une décision juridictionnelle", l’action en restitution ne peut porter que sur la période postérieure au 1^er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue. Or, un tel délai ne peut se comprendre que si les décisions rendues par la Cour de justice ou par une Cour suprême française et constatant l’incompatibilité d’une taxe ou d’un impôt français permettent aux contribuables d’introduire postérieurement à leur prononcé des actions en restitution. C’est donc très logiquement que la Chambre commerciale devait en déduire que le prononcé d’un arrêt d’une Cour suprême (Cour de justice des Communautés européennes, Cour de cassation, Conseil d’Etat) déclarant incompatible le fondement de l’imposition avec une norme de droit supérieure constitue "un événement qui motive la réclamation" au sens de l’article R 196-1 c) du Livre des procédures fiscales, ouvrant dès lors y compris pour les tiers un nouveau délai de réclamation (Com. 24 mai 1994, Bull. n 187, p. 149 ; Com. 6 mai 1996, Bull. n 124, p. 108 ; Com. 6 avril 1999, Bull. n 81, p. 66 ; Com. 5 octobre 1999, Bull. n 160, p. 135).

La réouverture d’un délai de réclamation n’est d’ailleurs en la matière que la stricte application du droit à la protection juridictionnelle. En effet, dès lors que la Cour de justice des Communautés européennes déclare incompatible une taxe nationale, son arrêt constitue un droit y compris pour les tiers à obtenir la répétition de l’indu en application des principes traditionnels quant à l’effet erga omnes des arrêts d’interprétation de la Cour de justice. Or, comme la Cour de cassation l’avait déjà jugé dans un arrêt du 7 novembre 1989, avant même l’irruption de la jurisprudence Emmott, "la prescription de l’action en restitution de taxes indues, fondée sur l’invocation d’un arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes ayant dit ces taxes perçues en violation du traité, ne peut courir avant la naissance de l’obligation de remboursement découlant de cette décision" (Bull. n 279, p. 189). Il s’agit là d’un principe général selon lequel "prescriptio non currit contra non valentem agere".

Ne constitue pas en revanche un tel événement le jugement rendu par une juridiction du fond (Com. 6 mai 1996, précité). L’on retrouve ici de manière sous-jacente l’ancienne distinction jurisprudentielle entre actions fiscales et actions en répétition de l’indu. Dans la mesure où l’ouverture d’un nouveau délai de réclamation qui court non pas du paiement de l’impôt mais de la décision révélant l’incompatibilité est applicable erga omnes, c’est-à-dire y compris pour ceux qui jusqu’ici n’avaient pas contesté la validité de l’impôt et l’avaient acquitté, cette décision ne peut être, compte tenu de ses effets à l’égard des tiers, qu’une décision incontestable, à savoir une décision émanant d’une Cour suprême. Peut-être le législateur français n’avait-il à l’esprit que les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes lors de la rédaction de l’article L 190, alinéa 3, du Livre des procédures fiscales mais, compte tenu de l’effet direct de certaines normes de droit communautaire, tant la Cour de cassation que le Conseil d’Etat sont à même de pouvoir et de devoir déclarer incompatible une taxe ou un impôt français au regard du droit communautaire.

Ne constitue pas non plus un tel événement l’abrogation par le législateur des droits d’enregistrement contestés par la loi n 93-1352 du 30 décembre 1993 applicable aux opérations réalisées à compter du 15 octobre 1993 (Com. 6 octobre 1998, Bull. n 229, p. 192 ; voir Rapport de la Cour de cassation 1998, p. 364 ; Com. 3 mai 2000, Bull. n 95, p. 85). En effet, les articles R 196-1 et L 199, alinéa 3, du Livre des procédures fiscales sont indissolublement liés. C’est parce que le prononcé d’une décision juridictionnelle révélant l’incompatibilité ouvre un nouveau délai de réclamation que la réclamation ne peut alors porter que sur les quatre années qui précédent celle où cette décision a été rendue. Or, par l’abrogation de droits d’enregistrement, même contestés devant les tribunaux de grande instance, le législateur national ne saurait être considéré comme ayant reconnu par cela même l’incompatibilité de ces impôts au regard du droit communautaire alors qu’aucune décision de Cour suprême n’était encore intervenue pour déclarer de façon incontestable l’incompatibilité de ces impôts et alors, au surplus, que le législateur lui-même avait choisi d’introduire dans la loi d’abrogation un effet rétroactif en reportant, dans la loi du 30 décembre 1993, l’abrogation au 15 octobre 1993. L’on remarquera que, si la Chambre commerciale avait accepté de juger que l’abrogation d’un impôt contesté constitue un événement au sens de l’article R 196-1 c) du Livre des procédures fiscales ouvrant un nouveau délai de réclamation, les actions en répétition de l’indu ainsi autorisées auraient pu porter sur une période de restitution de trente ans puisque l’article L 190, alinéa 3, du Livre des procédures fiscales ne pouvait être appliqué dans la mesure où il n’envisage que le prononcé "d’une décision juridictionnelle" et non l’adoption d’un acte législatif. Cela aurait conduit à un effet pervers en conduisant le législateur à ne jamais abroger des droits contestés, compte tenu de ces conséquences importantes quant à la répétition de l’indu.

La Chambre commerciale a précisé ultérieurement que la réalisation de l’événement qui motive la réclamation est constituée par le prononcé de la décision juridictionnelle par la Cour suprême et non par son éventuelle publication (Com. 19 octobre 1999, Bull. n 171, p. 144). Dans la mesure où le délai de réclamation de l’article R 196-1 c) du Livre des procédures fiscales expire à la fin de la deuxième année qui suit celle de la réalisation de l’événement, il n’est pas apparu que les droits des justiciables n’étaient pas sauvegardés de manière convenable malgré cette règle. La recherche de la date de la première publication (revues juridiques, publication au Bulletin de la Cour de cassation ou au Bulletin d’information, insertion dans les bases de données juridiques) aurait été particulièrement délicate.

Cette jurisprudence a été également appliquée en matière douanière compte tenu de la similitude de rédaction des dispositions de l’article 352 ter du Code des douanes insérées par la loi n 91-1323 du 30 décembre 1991 (Com. 18 avril 2000, Bull. n 76, p. 68).

Ces actions fondées sur l’incompatibilité ainsi révélée de l’imposition sont, comme nous l’avons dit, soumises au respect du délai de l’article L 190, alinéa 3, du Livre des procédures fiscales, disposition selon laquelle la restitution ne peut porter que sur la période postérieure au 1^er janvier de la quatrième année précédant celle où la décision révélant la non-conformité est intervenue. Cet article L 190, alinéa 3, du Livre des procédures fiscales, d’application générale y compris aux actions fondées sur le droit international non communautaire (par exemple : Com. 6 mai 1996, précité) ou sur le droit interne (voir : Com. 17 novembre 1998, Bull. n 273, p. 229), a été déclaré, par la Chambre commerciale, compatible avec l’ordre juridique communautaire par arrêts du 19 octobre 1999 (Com. Bull. n 170, p. 142 et n 172, p. 145). La Cour de justice des Communautés européennes, sur une question préjudicielle posée par un tribunal de grande instance, a confirmé la compatibilité de cet article L 190, alinéa 3, du Livre des procédures fiscales dans un arrêt rendu le 28 novembre 2000 (aff. C-88/99, Roquette, non encore publié).

L’on rappellera toutefois que le délai de l’article L 190, alinéa 3, du Livre des procédures fiscales n’est évidemment pas opposable aux actions introduites avant qu’une Cour suprême n’ait révélé la non-conformité de l’imposition, actions dont la recevabilité est fondée sur l’article R 196-1 b) du Livre des procédures fiscales et qui ont été engagées à compter du versement de l’impôt (Com. 9 juillet 1996, Bull. n 213, p. 184 ; voir Rapport 1996, p. 441). En décider autrement aurait été tout à la fois contraire à l’ordre juridique communautaire ainsi qu’à la notion de procès équitable de l’article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme puisque cela aurait eu pour conséquence de réduire rétroactivement les droits à restitution d’un particulier ayant engagé son action dans le délai de réclamation à compter du paiement de l’impôt, et ce du fait de l’intervention en cours de procédure d’une décision d’une Cour suprême lui donnant raison quant à l’incompatibilité de l’imposition nationale. L’on retrouve ici encore de façon implicite l’ancienne distinction entre actions fiscales et actions en répétition de l’indu puisque seules ces dernières, c’est-à-dire celles introduites après et du fait du prononcé d’une décision juridictionnelle incontestable révélant l’incompatibilité de l’imposition nationale, se voient, en contrepartie de l’ouverture d’un nouveau délai de réclamation, soumises quant à la période répétible aux dispositions de l’article L 190 alinéa 3 du Livre des procédures fiscales. De la même manière, le recours pour excès de pouvoir intenté par un contribuable, lequel recours a conduit à l’arrêt d’annulation par le Conseil d’Etat de la norme sur le fondement de laquelle des impositions avaient été perçues, a pour effet d’interrompre à l’égard de ce contribuable le délai de l’article L 190, alinéa 3, du Livre des procédures fiscales (Com. 6 avril 1999, Bull. n 81, p. 66).

Par ailleurs, en application de la jurisprudence de la Cour de justice (CJCE, 15 septembre 1998, Edis, précité), la Chambre commerciale a jugé que le fait que la Cour de justice a rejeté dans son arrêt société Bautiaa la demande du Gouvernement français de limiter à l’avenir les effets de son arrêt d’incompatibilité n’interdit pas à l’administration fiscale d’opposer aux actions en répétition de l’indu devant les juridictions nationales l’expiration des délais de procédure internes et, notamment, le délai de l’article L 190 alinéa 3 du Livre des procédures fiscales (Com. 19 octobre 1999, société Piot Pneu, société Sologest, précités).

Il est rappelé également que les intérêts moratoires des sommes perçues indûment par l’administration des impôts et dont la restitution est ordonnée courent du jour du paiement (Com. 1^er avril 1997, Bull. n 93, p. 82).

Enfin, le droit communautaire ne s’oppose pas à ce que les juridictions tiennent compte de la répercussion de la taxe indûment perçue sur les acheteurs, dès lors que la charge de la preuve de la non-répercussion ne pèse pas sur le demandeur à l’action en répétition de l’indu. L’article 1965 FA du Code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 1986, est donc compatible (Com. 23 novembre 1993, Bull. n 423, p. 306 ; voir Rapport de la Cour de cassation 1993, p. 422) et, dans sa rédaction antérieure issue de la loi du 30 décembre 1980, n’était que partiellement incompatible en ce qu’il mettait la charge de la preuve sur le contribuable (même arrêt ; voir Rapport de la Cour de cassation 1994, La répétition de l’indu communautaire, p. 234). Ainsi appliqué, l’article 1965 FA précité dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 1980 peut être invoqué à l’égard des réclamations présentées avant l’entrée en vigueur de la loi du 30 décembre 1980 ainsi que la loi le prévoyait (Com. 3 octobre 1995, Bull. n 218, p. 202 ; voir Rapport de la Cour de cassation 1995, p. 417).

Le préjudice résultant de la perte de marchés du fait du renchérissement des produits frappés par la taxe ne saurait être réparé par une action en répétition de l’indu (Com. 29 novembre 1994, Bull. n 355, p. 291 ; voir Rapport 1994, p. 236). La Cour de justice a jugé sur ce point qu’il appartient au droit national de déterminer si, en cas de répercussion de la taxe invalide, le préjudice causé par l’enchérissement des produits frappés par la taxe peut ou non être réparé par une action en répétition de l’indu (CJCE, 14 janvier 1997, Comateb, aff. C-192/95 à C-218/95, Rec. I p. 165). Si ce préjudice ne peut être réparé par le moyen d’une action en répétition de l’indu, comme en droit français compte tenu de cet arrêt du 29 novembre 1994 de la Chambre commerciale, la Cour de justice a rappelé qu’une action en responsabilité de l’Etat devait demeurer possible (CJCE, même arrêt, att. 34). De telles actions n’ont pas, semble-t-il, été introduites jusqu’ici en France. Elles relèveraient en partie de la compétence des juridictions judiciaires, selon la compétence quant à l’assiette de l’impôt, en application de la théorie des blocs de compétence (Tribunal des conflits, 26 octobre 1987, n 2485, Bergis, Lebon p. 453 ; Com. 20 mars 1990, RJF 5/90, n 633, p. 386). Toutefois, elles seraient également soumises au délai de l’article L 190 alinéa 3 du Livre des procédures fiscales quant à la période répétible, si elles sont engagées à la suite du prononcé d’une décision d’une Cour suprême révélant l’incompatibilité, dès lors que ce texte vise également les actions en responsabilité.

La question de l’étendue du droit à restitution a donné lieu à une jurisprudence différente de la Cour de cassation selon que l’incompatibilité résulte de la contrariété à une directive d’harmonisation, par essence précise, ou à un article du traité CE qui se limite à prohiber tout effet discriminatoire ou protecteur. Ainsi, en matière de droits d’enregistrements en cas de fusions de sociétés, la Chambre commerciale a jugé que, dès lors que l’article 816 I 2 du Code général des impôts n’était, jusqu’au 1^er janvier 1986 (date de l’entrée en vigueur de la directive modificatrice n 85/303/CEE du 10 juin 1985) que partiellement incompatible en ce qu’il instituait un taux de 1,20% tandis que l’article 2 de la directive 69/335/CEE modifiée disposait que le taux maximal autorisé était de 0,50%, la restitution ne peut porter que sur la part des droits d’enregistrement incompatibles, l’article 816 I 2 demeurant en partie applicable (Com. 21 janvier 1997, Bull. n 23, p. 20 ; voir Rapport de la Cour de cassation 1997, p. 259). Les mêmes principes sont appliqués par la Chambre commerciale pour les droits de l’article 812 I 1 dès lors que la directive précitée autorise toujours un droit au taux de 1%. La Cour de cassation considère que ce n’est pas l’administration fiscale qui oppose la directive non transposée au contribuable pour conserver partie des impôts acquittés, ce qu’elle ne pourrait pas faire, mais le contribuable qui invoque les dispositions de la directive pour pouvoir échapper à l’application du Code général des impôts, application à laquelle il ne peut échapper que partiellement puisque l’incompatibilité du texte fiscal avec la directive n’est que partielle, le texte fiscal demeurant en partie applicable.

En revanche, s’agissant de la contrariété d’un texte fiscal à un article du traité CE instituant seulement une obligation de non-discrimination ou la prohibition de tout protectionnisme déguisé, comme l’article 90 (ex-art. 95) du traité CE, le juge judiciaire est dans l’incapacité de déterminer quel serait le montant, par exemple de la taxe différentielle pour les véhicules de plus de 16 chevaux, qui serait compatible, notamment dans la mesure où la Cour de justice recommande de comparer la situation de la tranche supérieure de l’impôt, où figurent seulement des véhicules étrangers, non seulement à la tranche immédiatement inférieure mais aussi à d’autres tranches venant à la suite dans le barème (CJCE, 15 juin 1999, Tarantik, aff. C-421/97 : Rec. I, p. 3633). Dans cette hypothèse, la Cour de cassation a jugé que le contribuable avait droit à la restitution intégrale de la taxe, dès lors que c’était le "système de taxation institué par la loi" qui avait un effet discriminatoire ou protecteur (Com. 7 novembre 1989, Bull. n 270, p. 183).

Le système français de l’action en répétition de l’indu communautaire semble ainsi s’être stabilisé sur un modèle qui, pour être moins favorable que celui que la Cour de justice des Communautés avait un temps envisagé avec sa jurisprudence Emmott, est au contraire beaucoup plus favorable que la jurisprudence communautaire actuelle issue de l’arrêt Fantask puisque, dans cette décision, la Cour de justice permet aux administrations nationales d’opposer aux actions en répétition de l’indu l’expiration des délais de procédure nationaux "courant à compter de paiement" de l’impôt et ne semble pas envisager un droit à la réouverture de nouveaux délais de réclamation postérieurement au prononcé de ses arrêts déclarant incompatibles une taxe ou un impôt nationaux. Il en résulte un système qui paraît avoir trouvé son point d’équilibre, entre l’effectivité nécessaire qui doit être reconnue aux droits que les particuliers tirent de l’ordre juridique communautaire et la sécurité juridique qui interdit de remettre en cause des situations trop anciennes. Tout système est perfectible. Seule l’étude de droit comparée, qui reste à mener, quant aux règles procédurales applicables dans les autres Etats membres en matière de répétition de l’indu communautaire permettrait de déterminer les voies possibles d’amélioration.